L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 482 del 22 dicembre 2023, ha fornito chiarimenti in ordine alla possibile richiesta di rimborso dell’Iva versata in eccesso da parte di un Comune su operazioni di acquisto fatturategli in “split payment“, ai sensi dell’art. 30-ter, comma 1, del Dpr. n. 633/1972.
Nel caso specifico, il Comune istante riferisce di aver stipulato un atto transattivo a saldo e stralcio dei propri debiti commerciali certi, liquidi ed esigibili al 31 dicembre 2020, attuando la procedura disciplinata dall’art. 1, commi da 567 a 580, della Legge n. 234/2021 (“Legge di bilancio 2022”).
L’Agenzia ha ricordato in primo luogo il funzionamento del meccanismo di ‘‘scissione dei pagamenti’’ (cd. “split payment”), richiamando i contenuti dell’art. 17-ter del Dpr. n. 633/1972 e del Decreto ministeriale attuativo 23 gennaio 2015 (come modificato dai successivi Dm. 27 giugno 2017, 13 luglio 2017 e 9 gennaio 2018).
In base a tali norme, in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati nei confronti dei cessionari/committenti contemplati dai commi 1 e 1bis del citato art. 17-ter, tali soggetti pur non assumendo la qualifica di debitori d’imposta versano l’Iva, loro addebitata nelle relative fatture, direttamente all’Erario anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo dal versamento della relativa imposta.
L’obbligo di versamento dell’Iva sorge al momento del pagamento del corrispettivo, salva l’opzione per l’esigibilità dell’imposta anticipata al momento della ricezione della fattura ovvero al momento della registrazione della medesima.
A tal proposito, con la Risposta n. 436/2019, è stato fatto rinvio ai chiarimenti forniti con la Risoluzione n. 75/E del 2002, in relazione all’esigibilità dell’imposta all’atto del pagamento del corrispettivo ai sensi dell’art. 6, comma 5, del Decreto Iva (cosiddetta ‘‘esigibilità differita’’). In particolare, secondo il sopra citato Documento di prassi, ‘‘l’esigibilità differita dell’imposta collegata al pagamento del corrispettivo comporta che, in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo (…) l’imposta non diviene esigibile in tutto o in parte, benché l’operazione sia stata fatturata (…) in tale ipotesi occorre effettuare nei Registri Iva opportune rettifiche, apportando le necessarie annotazioni in diminuzione’’. In altri termini, data l’esigibilità dell’Iva al momento del pagamento, non trova applicazione, nella fattispecie oggetto dell’Interpello, il cosiddetto Principio di cartolarità dell’Imposta, secondo cui ‘‘se il cedente o prestatore (…) indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura’’ (cfr. art. 21, comma 7, del Decreto Iva). L’Agenzia, nella citata Risposta, ha ritenuto corretto che il committente che riceve fatture in “split payment“ versi l’Iva dovuta per gli importi effettivamente pagati e non per quelli indicati in fattura.
Atteso quanto sopra, con riferimento alla Risposta n. 482 in commento, l’Agenzia ha ritenuto che il Comune interpellante avrebbe dovuto versare nella qualità di Amministrazione pubblica soggetta alla disciplina dello “split payment“ soltanto l’Iva calcolata sull’importo del credito transatto ed effettivamente pagato.
Tanto premesso, con specifico riferimento agli indebiti versamenti Iva eseguiti in regime di “split payment”, con la Circolare n. 15/E del 2015 è stato chiarito che, nell’ipotesi in cui il cedente/prestatore emetta una nota di variazione in diminuzione ex art. 26 Dpr. n. 633/1972, “se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di ‘scissione dei pagamenti’ o ‘split payment’, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura. In forza di ciò e trattandosi di una rettifica apportata ad un’Iva che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell’art. 19 del Dpr. n. 633/1972, l’imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro di cui all’art. 23, senza che si determini, quindi, alcun effetto nella relativa liquidazione Iva.
Conseguentemente, la P.A. committente o cessionaria:
nell’ipotesi in cui si tratti di un acquisto effettuato in ambito commerciale, in considerazione delle modalità seguite per la registrazione dell’originaria fattura dalla stessa ricevuta, dovrà provvedere alla registrazione della nota di variazione nel registro ‘Iva vendite’ di cui agli artt. 23 e 24 del Dpr. n. 633 del 1972, fermo restando la contestuale registrazione nel registro ‘Iva acquisti’ di cui all’art. 25 del medesimo Dpr, al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito e rettificare l’imposta detraibile;
nel caso in cui l’acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale non commerciale, in relazione alla parte d’imposta versata in eccesso rispetto all’Iva indicata nell’originaria fattura, la P.A. potrà computare tale maggior versamento a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo della ‘scissione dei pagamenti’”.
Con la successiva Risoluzione n. 79/E del 2020 è stato invece precisato come, “in assenza di emissione da parte del fornitore di una nota di variazione in diminuzione di cui all’art. 26 del Dpr. n. 633 del 1972, non sia possibile per la Provincia istante computare maggiori versamenti effettuati a titolo di Iva a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo della ‘scissione dei pagamenti’. In tale ipotesi, si può ritenere che la Provincia istante possa presentare all’Amministrazione finanziaria un’Istanza di rimborso ai sensi dell’art. 21, comma 2, del Dlgs. n. 546/1992 [rectius, ad oggi art. 30ter, comma 1, del Decreto Iva], provando che:
l’Iva versata dall’istante a fronte della fattura di anticipazione ricevuta e richiesta a rimborso non sia effettivamente più dovuta e che sussiste una fattispecie di pagamento indebito oggettivo o di arricchimento senza causa da parte dell’Amministrazione finanziaria in relazione all’Iva versata;
l’appaltatore non può più emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26 del medesimo Dpr. n. 633/1972.
Tale soluzione deriva dal particolare meccanismo dello ‘split payment’, secondo il quale le Pubbliche Amministrazioni committenticessionarie, ancorché non rivestano la qualifica di debitori di imposta, tuttavia, sono i soggetti che devono materialmente versare all’Erario l’Iva addebitata loro dai fornitori”.
Le indicazioni sopra riportate vanno tuttavia coordinate con i chiarimenti resi successivamente (per tutte, la Risposta n. 762/2021), con riferimento all’ipotesi in cui l’operazione originaria sia venuta meno, in tutto o in parte, a seguito di ‘‘accordo tra le parti’’.
Nello specifico, con il citato Documento, dopo aver rammentato che l’art. 26, comma 3, del Dpr. n. 633/1972, nell’estendere la possibilità di emettere le note di variazione in diminuzione di cui al precedente comma 2 ai casi di accordo tra le parti, nonché di indicazione in fattura di corrispettivi o relative imposte in misura superiore a quella reale ne limita la portata temporale ad un anno dall’operazione originaria, è stato altresì confermato che “non è possibile il ricorso tout court all’istituto disciplinato dall’art. 30ter del Decreto Iva che, ‘essendo norma residuale ed eccezionale, trova applicazione ogni qual volta sussistano condizioni oggettive che non consentono di esperire il rimedio di ordine generale (nel caso di specie, l’emissione di una nota di variazione in diminuzione). Il suddetto istituto, infatti, non può essere utilizzato ordinariamente per ovviare alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione, qualora tale termine sia decorso per ‘colpevole’ inerzia del soggetto passivo […]’, ma solo ‘laddove il contribuente, per motivi a lui non imputabili, non sia legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione ex art. 26, comma 2, del Dpr. n. 633/1972”.
Ciò premesso, nel caso specifico, il Comune istante ha stipulato un atto transattivo a saldo e stralcio dei propri debiti commerciali certi, liquidi ed esigibili al 31 dicembre 2020, attuando la procedura disciplinata dall’art. 1, commi da 567 a 580, della Legge n. 234/2021. Tali norme, che definiscono con precisione le tempistiche, le modalità, e le condizioni di stipula dell’atto transattivo, ne rappresentano la ‘‘causa’’ e l’imprescindibile ‘‘presupposto’’, sicché non può dirsi che l’accordo sia scaturito dalla piena autonomia tra le parti. In tale circostanza, il termine di un anno decorrente dall’effettuazione dell’operazione contemplato dall’art. 26, comma 3, del Dpr. n. 633/1972, ai fini dell’emissione di una nota di variazione in diminuzione “in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti” è ormai spirato, ma per circostanze non imputabili alla colpevole inerzia delle parti.
Pertanto, pur non essendo più possibile emettere il documento in parola risultando così preclusa la possibilità per l’istante di scomputare la maggiore Iva versata dalle liquidazioni dei mesi successivi resta comunque ferma la possibilità di presentare domanda di rimborso ai sensi dell’art. 30ter, comma 1, del Dpr. n. 633/1972.
