L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 584 del 14 settembre 2021, ha trattato il tema della spettanza del diritto alla detrazione e rimborso dell’Iva, ai sensi degli artt. 19 e 30 del Dpr. n. 633/1972, sulle spese di ristrutturazione di un immobile (albergo) destinato ad una attività commerciale, poi mai avviata.
L’Agenzia ha ricordato in primo luogo l’art. 9, paragrafo 1, della Direttiva 2006/112/CE, in base al quale “si considera soggetto passivo (Iva) chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”. In proposito, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, “le attività preparatorie debbono essere considerate attività economiche … Chiunque svolge atti preparatori è di conseguenza considerato soggetto passivo”.
L’art. 168 della Direttiva Iva dispone che “nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l’Iva dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo…”.
Dal combinato disposto delle predette disposizioni si ricava – coerentemente alla giurisprudenza unionale – che è l’acquisto di beni o di servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l’applicazione del Sistema dell’Iva e, quindi, del Sistema della detrazione. L’impiego dei beni o servizi, reale o previsto, determina solo l’entità della detrazione iniziale alla quale il soggetto passivo ha diritto e l’entità delle eventuali rettifiche durante i periodi successivi, ma non incide sulla nascita del diritto alla detrazione (cfr. Ordinanza della Corte di Giustizia dell’Unione europea del 18 maggio 2021, Causa C-248/20). Secondo tale giurisprudenza sovranazionale, “il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in linea di principio, acquisito anche se, successivamente, l’attività economica prevista non è stata realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell’ambito di operazioni soggette a imposta. Ogni interpretazione diversa della direttiva Iva sarebbe contraria al principio di neutralità dell’Iva per quanto riguarda l’onere fiscale dell’impresa. Infatti, ciò potrebbe creare, all’atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità ingiustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni soggette ad Imposta”.
Per quanto attiene al rimborso dell’eccedenza di Iva detraibile, l’Agenzia ha richiamato l’art. 183 della Direttiva Iva, secondo cui, “qualora, per un periodo d’imposta, l’importo delle detrazioni superi quello dell’Iva dovuta, gli Stati membri possono far riportare l’eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite”.
Ai predetti Principi unionali deve attenersi l’interpretazione della disciplina nazionale in materia di detrazione e rimborso Iva, secondo la quale:
– “Per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del comma 1 dell’art. 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’art. 30, è detraibile dall’ammontare dell’Imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’Imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. 2. Non è detraibile l’Imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’Imposta, salvo il disposto dell’art. 19-bis2” (art. 19, commi 1 e 2, del Dpr. n. 633/1972);
– “Se dalla Dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile (…) aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’Imposta relativa alle operazioni imponibili (…) il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività” (art. 30 del Dpr. n. 633/1972).
Come già chiarito dall’Amministrazione finanziaria, il diritto alla detrazione sorge e può essere esercitato “… fin dal momento dell’acquisizione dei beni e dei servizi, anche ammortizzabili (detrazione immediata)”. Ciò significa che “il contribuente non deve attendere l’effettiva utilizzazione dei beni e dei servizi nella propria attività per stabilire se gli spetta e in quali termini il diritto alla detrazione, essendo a tal fine sufficiente che i beni ed i servizi siano destinati a essere utilizzati in operazioni che danno diritto alla detrazione. Naturalmente, deve trattarsi di una destinazione avvalorata oggettivamente dalla natura dei beni e dei servizi acquisiti rispetto all’attività concretamente esercitata dal contribuente”(vedasi Circolare n. 328/1997).
In ordine al carattere immediato della detrazione Iva, peraltro, la giurisprudenza di legittimità nazionale – coerentemente ai Principi sanciti dalla richiamata giurisprudenza unionale – ha riconosciuto che, “ai fini della detraibilità dell’Imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell’attività di impresa, potendo la detrazione dell’imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica” (Cassazione, Sentenza n. 23994 del 3 ottobre 2018).
Alla luce delle predette argomentazioni, con riguardo al caso prospettato l’Agenzia ha ritenuto sussistente – in linea di principio – il diritto al rimborso dell’eccedenza dell’Iva assolta ed effettivamente dovuta sugli acquisti propedeutici all’avvio della dichiarata attività alberghiera. Ciò nel presupposto dell’effettiva connessione dei predetti acquisti con l’espletamento della progettata attività alberghiera e delle conseguenti operazioni attive imponibili o operazioni attive che comunque, ai sensi dell’art. 19 del Dpr. n. 633/1972, conferiscono il diritto alla detrazione.
Tale circostanza, che condiziona la spettanza del diritto alla detrazione, implica una valutazione delle circostanze di fatto collegate alla progettata attività alberghiera – “utile anche al fine di escludere che l’intera operazione qui descritta sia stata preordinata dalle parti per abusare della disciplina in tema di detrazione” (vedasi Cassazione, Ordinanza n. 7488 del 2020). Sul punto, l’Agenzia ha ricordato che, come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità (Cassazione, Sentenza n. 4020 del 2012), “da un’operazione assoggettata ad Iva originano 3 rapporti autonomi che sono:
1. tra l’Amministrazione finanziaria e il cedente/prestatore, relativamente al pagamento dell’Imposta;
2. tra il cedente/prestatore e il cessionario/committente, in ordine alla rivalsa;
3. tra l’Amministrazione finanziaria e il cessionario/committente, per ciò che attiene alla detrazione dell’Imposta assolta in via di rivalsa.
L’esistenza di questi 3 autonomi rapporti presuppone che rimanga salvo il principio di neutralità dell’Iva che a sua volta postula l’esclusione, in ogni caso, di una perdita di gettito per l’Erario”.
