L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 163 del 29 luglio 2024, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento ai Iva e dell’Imposta di registro applicabile alle cessioni di immobili poste in essere da un Comune nei confronti di una Società concessionaria nell’ambito di una più ampia operazione di permuta.
Il Comune istante chiede di conoscere il corretto trattamento Iva dell’operazione di trasferimento alla Concessionaria della proprietà di alcuni terreni a titolo di parziale corrispettivo della prestazione assunta dalla Società medesima con la sottoscrizione di una convenzione avente ad oggetto la realizzazione di un edificio scolastico.
Nella Convenzione è prevista l’erogazione alla Concessionaria di diversi contributi a fondo perduto, alcuni dei quali finanziati in natura e rappresentati da alcuni terreni. Nessun dubbio è manifestato in merito al trattamento Iva, per la parte finanziata in denaro, del contributo de quo che ha ‘‘carattere corrispettivo’’ e, dunque rilevante ai fini Iva, secondo l’aliquota propria dell’operazione.
Riguardo alla cessione dei terreni, il contributo rappresenta di fatto il corrispettivo che il Comune riconosce alla Società per le obbligazioni da quest’ultima assunte e che, limitatamente alla parte dello stesso finanziata con la cessione dei suddetti terreni, assume i caratteri di una permuta, consistente in una prestazione di servizi contro una cessione di beni.
Ai fini della tassazione indiretta, l’Agenzia ha richiamato in primo luogo l’art. 40 del Dpr. n. 131/1986, in merito al c.d. “Principio di alternatività Iva Registro“, in base al quale, in via generale, “per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’Imposta si applica in misura fissa”.
In altri termini, nell’ipotesi in cui l’atto sia relativo ad operazioni soggette ad Iva, l’Imposta di registro trova applicazione in misura fissa. Laddove invece l’atto traslativo sia relativo ad operazioni fuori dal campo di applicazione dell’Iva, si riespande l’ambito applicativo dell’Imposta di registro che, in via generale, è dovuta in misura proporzionale, sempre che non ricorrano i requisiti per l’applicazione di un regime fiscale agevolato (vedasi Risoluzione n. 80/E del 2018).
Con riferimento al contratto di permuta, l’Agenzia ha rilevato che, ai fini Iva, la fattispecie è disciplinata dall’art. 11 del Dpr. n. 633/1972, il quale prevede che “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all’Imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate”.
In base a tale disposizione, quindi, si configura un’operazione di permuta quando le reciproche operazioni sono effettuate ciascuna in controprestazione dell’altra.
Ogni operazione posta in essere deve essere trattata ai fini Iva in maniera autonoma, nel senso che ogni prestazione o cessione è soggetta alla propria disciplina e dunque va esaminata singolarmente, per quanto riguarda i presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale, sia il momento impositivo, la base imponibile e l’aliquota da applicare.
Nel caso di un’attività resa da un Comune è necessario stabilire in primo luogo se la stessa sia realizzata nella sua veste autoritativa poiché, in tal caso, sempre che il mancato assoggettamento all’Iva non provochi distorsioni della concorrenza di una certa importanza, non integrandosi in capo al medesimo ente il requisito soggettivo, l’operazione è esclusa dall’ambito applicativo del tributo.
Diversamente, se, nello svolgimento dell’attività, non si rinviene in capo al Comune la veste di pubblica autorità è necessario accertare se il medesimo ente svolga o meno un’attività economica (rectius d’impresa), ai sensi delle disposizioni nazionali (art. 4, Dpr. n. 633/1972) e unionali (art. 9 della Direttiva n. 112/2006/CE), con i caratteri della abitualità, professionalità e organizzazione.
Più nel dettaglio, ai sensi dell’art. 9 della predetta Direttiva n. 2006/112/ CE, soggetto passivo “è chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo e dai risultati”, e detta disposizione, relativamente al concetto di ‘‘attività economica’’ è stata interpretata dalla Corte di Giustizia UE, nel senso che essa deve essere intesa “come lo sfruttamento di un bene materiale e immateriale per ricavarne introiti avente carattere di stabilità” (vedasi Sentenze 26 settembre 1996, Causa C230/94 e 27 gennaio 2000, Causa C23/98).
Per quanto attiene alla normativa interna, come chiarito nella prassi, alla luce del disposto di cui al citato art. 4 del Dpr. n. 633/1972, qualora il Comune svolga un’attività non rientrante tra quelle di cui all’art. 2195 del Codice civile, al fine di accertare il carattere commerciale della stessa attività è necessario verificare l’esistenza di un’organizzazione d’impresa (vedasi Risoluzioni n. 286/E del 2007 e n. 122/E del 2009; Risposta n. 322/2022). E così, l’attività si considera effettuata con organizzazione d’impresa quando, per lo svolgimento della stessa viene predisposta un’organizzazione di mezzi e di risorse funzionali al raggiungimento di un risultato economico, per cui la commercialità di una determinata attività sussiste qualora la stessa sia caratterizzata dai connotati tipici della professionalità, sistematicità e abitualità, ancorché non esclusiva (vedasi Risoluzioni n. 286/E del 2007; n. 348/E del 2008 e n. 122/E del 2009).
Con riferimento alla cessione immobiliare in commento, quale corrispettivo in natura della prestazione resa dalla Concessionaria, in base a quanto rappresentato nell’Istanza, a parere dell’Agenzia non sembrano emergere elementi tali che possano definire in maniera univoca l’esercizio di un’attività commerciale (rectius d’impresa) da parte del Comune nella cessione dei predetti immobili e, in particolare che lo svolgimento della predetta operazione venga predisposta una apposita organizzazione d’impresa, come sopra definita e diretta al raggiungimento di un risultato economico, tale da far presumere che la stessa attività sia caratterizzata dai predetti elementi della professionalità, sistematicità e abitualità. Pertanto, la suddetta cessione dei beni immobili operata dal Comune, nell’ambito della più vasta operazione permutativa posta in essere con la Società Concessionaria, non risulta riconducibile nell’ambito di applicazione dell’Iva, per carenza del presupposto soggettivo d’imposta, di cui al citato art. 4 del Dpr. n. 633/1972.
In tema di Imposta di registro da applicare alle stesse operazioni, al trasferimento posto in essere dal Comune si applica l’Imposta di registro nella misura proporzionale del 9%, ai sensi dell’art. 1, della Tariffa, Parte Prima, del Tur.
Per quanto concerne infine le Imposte ipotecaria e catastale, l’art. 10 del Dlgs. n. 23/2011 ha previsto, in via generale che, per gli atti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari soggetti all’Imposta proporzionale di registro, tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il Catasto e i registri immobiliari sono esenti dall’Imposta di bollo, dai Tributi catastali e dalle Tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle Imposte ipotecaria e catastale nella misura di 50 Euro ciascuna (vedasi Circolare n. 2/E del 2014).
