L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 588 del 15 dicembre 2022, è intervenuta in merito al trattamento ai fini dell’Iva delle somme erogate a seguito di un Accordo finalizzato alla determinazione del danno da ristorare e per la risoluzione di un contratto.
Senza entrare nel dettaglio del caso specifico, per il quale si rinvia alla lettura della Risposta, dal punto di vista dei concetti generali l’Agenzia ha ricordato che dall’individuazione della natura giuridica delle somme da corrispondere deriva la determinazione del corretto trattamento fiscale delle stesse.
In particolare, ai fini Iva, nel caso in esame occorre verificare se le somme da corrispondere rappresentano il corrispettivo per una prestazione ricevuta ovvero il risarcimento per inadempimento o irregolarità nell’adempimento di obblighi contrattuali.
In proposito, l’art. 3, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, prevede che “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”. In ordine alla determinazione della base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, l’art. 13, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, prevede che la stessa “è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore, secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.
Il successivo art. 15, comma 1, n. 1), dello stesso Dpr. n. 633/1972, stabilisce che non concorrono a formare la base imponibile “le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente”. Ai fini dell’assoggettamento ad Iva, è necessario il riscontro di prestazioni caratterizzate dal cosiddetto nesso di reciprocità o sinallagma. Secondo l’orientamento costante della Corte di Giustizia Ue, tale reciprocità sussiste in presenza di un nesso diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto, ove le somme versate costituiscano l’effettivo corrispettivo di una prestazione individuabile (Causa C277/05, Sentenza 18 luglio 2007; Causa C270/09, Sentenza 16 dicembre 2010).
Qualora invece non si ravvisi alcuna correlazione tra l’operazione realizzata e le elargizioni di danaro, il presupposto oggettivo di applicazione dell’Iva viene ad essere escluso. Le somme dovute a titolo esclusivamente risarcitorio, nonché per rivalutazione monetaria sul risarcimento danni e per relativi interessi, ai sensi dell’art. 15, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva.
In vari Documenti di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che presupposto stringente per l’applicazione dell’art. 15, comma 1, n. 1), è “l’esistenza di un risarcimento in senso proprio, dovuto a ritardi o inadempimento di obblighi contrattuali” (vedasi Risoluzione 3 giugno 2005, n. 73/E). Inoltre, “le somme corrisposte a titolo di penale per violazione di obblighi contrattuali non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di un bene, ma assolvono una funzione punitivo-risarcitoria. Conseguentemente dette somme sono escluse dall’ambito di applicazione dell’Imposta sul valore aggiunto per mancanza del presupposto oggettivo” (vedasi Risoluzione 23 aprile 2004, n. 64/E).
Inoltre, sul caso della risoluzione del contratto per mancata esecuzione, l’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di chiarire, che “ai sensi dell’art. 1453 C.c. l’inadempimento delle obbligazioni nei contratti a prestazione corrispettiva può comportare la risoluzione del contratto ed in ogni caso il riconoscimento del danno” e che in tali casi “debba essere riconosciuta la natura giuridica di risarcimento convenzionale del danno commisurato al valore della prestazione non eseguita. Rilevato inoltre che l’art. 15, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, prevede l’esclusione dal computo della base imponibile delle somme corrisposte a titolo di penalità per ritardi o altre irregolarità, la Scrivente ritiene che le somme (…) corrisposte non a fronte di cessioni di beni o prestazioni di servizi devono ritenersi escluse dal campo di applicazione dell’Iva” (vedasi Risoluzione n. 550293 del 1989).
Nel caso in esame, con un Accordo stipulato tra le parti interessate queste si danno reciprocamente atto che, a partire da una certa data il vecchio Accordo in precedenza sottoscritto è da intendersi a tutti gli effetti risolto per sopravvenuta impossibilità ad adempiere e hanno quantificato, attraverso l’ausilio di un esperto, l’ammontare del danno da risarcire.
Ai sensi dell’art. 1223 del C.c., il danno patrimoniale da risarcire viene determinato tenendo conto:
1) del danno emergente, quale perdita patrimoniale concretamente patita, per effetto dell’inadempimento o dell’inesatto adempimento di un’obbligazione;
2) del lucro cessante, ovvero il mancato guadagno, intendendo per guadagno il flusso patrimoniale che si sarebbe prodotto in assenza di inadempimento o di fatto illecito.
Nel dettaglio, nel caso in esame, dall’Accordo si evince che, in linea con l’art. 1223 del C.c., il criterio di calcolo della somma dovuta è commisurato ai corrispettivi non percepiti a causa dell’inadempimento contrattuale; tale importo inoltre è stato individuato valorizzando il Principio secondo cui il risarcimento dovrebbe comprendere il venir meno di redditi non solo attuali, ma anche futuri (“mancati guadagni”). Alla luce di quanto sopra, considerato che scopo dell’Accordo è la determinazione del danno da ristorare, atteso che le parti si danno reciprocamente atto della risoluzione del vecchio Accordo sottoscritto ai sensi dell’art. 1453 del Cc., tale somma di denaro non è causalmente collegata ad alcuna prestazione di servizi o una cessione di beni di cui possa rappresentare il corrispettivo, ma assolve una funzione esclusivamente risarcitoria; pertanto, l’Agenzia ha concluso che tale somma deve essere esclusa dal campo di applicazione dell’Iva per mancanza del presupposto oggettivo, ai sensi del citato art. 15 del Dpr. n. 633/1972 (vedasi anche la Risposta n. 74 del 2019).
