L’Agenzia delle Entrate, con il Principio di diritto n. 11 del 6 agosto 2021, ha fornito chiarimenti sul tema delle note di variazione emesse ai sensi dell’art. 26, commi 2 e 9, del Dpr. n. 633/1972.
Tale norma individua, tra le fattispecie che consentono al cedente del bene o al prestatore di un servizio di variare in diminuzione l’imponibile, anche la “risoluzione” dell’operazione, senza porre alcuna distinzione tra risoluzione giudiziale o di diritto. Il verificarsi della condizione contemplata da una clausola risolutiva espressa apposta al contratto, quale il mancato pagamento (art. 1456 Cc.) o l’inutile decorso del congruo termine intimato per iscritto alla parte inadempiente (art. 1454 Cc.), può costituire il presupposto legittimante l’emissione di una nota di variazione di cui al predetto secondo comma dell’art. 26.
Tanto premesso, in relazione al Principio di diritto n. 13 del 2 aprile 2019, l’Agenzia ha fornito ulteriori chiarimenti in riferimento all’ipotesi in cui una nota di variazione venga emessa dalla parte adempiente successivamente alla contestazione, in sede giudiziale, dei presupposti per l’attivazione di una clausola risolutiva espressa. In particolare, nel citato Principio di diritto, facendo riferimento ai casi in cui siano state intraprese azioni giudiziali avverso il fornitore che si sia avvalso di una clausola risolutiva espressa per “supposto” mancato adempimento della controparte, è stato affermato che, ai fini della disciplina dell’art. 26 del Dpr. n. 633/1972, gli effetti della clausola invocata risultano subordinati all’esito del giudizio.
La posizione espressa nel suddetto Principio – specifica l’Agenzia – deve essere letta alla luce di quanto già affermato con la Risoluzione n. 449/2008, ossia che, verificatasi una causa di estinzione di un contratto, in relazione alla quale il cedente o il prestatore abbia già emesso fattura per il prezzo ed assolto il conseguente obbligo di pagamento dell’Iva, il medesimo soggetto ha diritto di emettere la nota di variazione e di detrarre l’Imposta, a norma dell’art. 26, comma 2, del Dpr. n. 633/1972, “senza che sia necessario attendere un formale atto di accertamento (negoziale o giudiziale) del verificarsi dell’anzidetta causa di risoluzione” (in senso conforme, Cassazione 17 giugno 1996, n. 5568; Cassazione 8 novembre 2002, n. 15696). Va da sé che sono fatti salvi gli effetti di una eventuale successiva pronuncia giudiziale che, nel determinare l’infondatezza giuridica della dichiarazione risolutiva di parte, confermi le pattuizioni e gli obblighi contrattuali originari.
In conclusione, in presenza dell’attivazione di una clausola risolutiva espressa, in dipendenza della quale venga meno per intero o parzialmente un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24 del Dpr. n. 633/1972, si considera legittima l’emissione – ai sensi dell’art. 26, commi 2 e 9, del Dpr. n. 633/1972 – di una nota di variazione anche in presenza di una contestazione, in sede giudiziale, dei presupposti per l’attivazione della predetta clausola risolutiva espressa, senza che al riguardo si renda “(…) necessario attendere un formale atto di accertamento (negoziale o giudiziale) del verificarsi dell’anzidetta causa di risoluzione”.
Ne consegue l’obbligo per il cessionario o per il committente di applicare le disposizioni di cui all’art. 26, comma 5, del Dpr. n. 633/1972, secondo cui, “ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia già registrato l’operazione ai sensi dell’art. 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’art. 23 o dell’art. 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa”.
Resta fermo l’obbligo, da parte del cedente/prestatore, di emettere nota di debito qualora l’eventuale e successivo accertamento giudiziale risulti favorevole alla controparte.
