L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 118 del 24 aprile 2020, ha fornito chiarimenti in ordine all’applicazione all’art. 10, comma 1, n. 18), del Dpr. n. 633/1972, ad un “pacchetto di medicina preventiva e curativa ad approccio funzionale”, evidenziando il diverso trattamento per gli Educatori tecnico-sportivi laureati in Scienze motorie. La Società istante ha rappresentato di esercitare l’attività di impianto e gestione diretta di una catena di poliambulatori medici, polispecialistici, odontoiatrici, psicologici, laboratori di analisi mediche e di diagnostica per immagini.
La citata norma prevede l’esenzione da Iva per “le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’art. 99 del Testo unico delle leggi sanitarie, approvato con Regio Decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e s.m., ovvero individuate con Decreto del Ministro della Sanità, di concerto con il Ministro delle Finanze”. Tale disposizione trova fondamento nell’art. 132, paragrafo 1, lett. c), della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, ai sensi del quale “gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: (…) c) le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle Professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato (…)”.
Secondo costante giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, le esenzioni di cui all’art. 132 della Direttiva Iva devono essere interpretate restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al Principio generale secondo cui l’Iva è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Con riferimento alle prestazioni mediche e paramediche di cui alla lett. c) del paragrafo 1 del citato art. 132, con le Sentenze 20 novembre 2003, cause C307/01 e C-212/01, la Corte di Giustizia UE ha enucleato taluni principi e limitazioni nell’applicazione della citata disposizione comunitaria, commentati dalla scrivente nella Circolare 28 gennaio 2005, n. 4/E.
In particolare, l’esenzione alle prestazioni in oggetto è subordinata al ricorrere di un requisito soggettivo e di un requisito oggettivo. In merito all’ambito oggettivo di applicazione, la Circolare precisa che l’applicazione dell’art. 10, comma 1, n. 18), del Decreto Iva, “va limitato alle prestazioni mediche di diagnosi, cura e riabilitazione il cui scopo principale è quello di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone, comprendendo in tale finalità anche quei trattamenti o esami medici a carattere profilattico eseguiti nei confronti di persone che non soffrono di alcuna malattia”. Sul punto infatti, le citate Sentenze della Corte di Giustizia UE hanno affermato che le prestazioni mediche devono avere uno scopo terapeutico, benché ciò non debba essere inteso in un’accezione particolarmente rigorosa. “Anche nel caso in cui appaia che le persone che sono state oggetto di esami o di altri trattamenti medici a carattere profilattico non soffrono di alcuna malattia o anomalia di salute – affermano i giudici unionali – l’inclusione di tali prestazioni nella nozione di ‘prestazioni mediche’ è conforme all’obiettivo di ridurre il costo delle spese sanitarie, che è comune tanto all’esenzione prevista dall’art. 13, n. 1, lett. b) della VI Direttiva che a quella prevista dallo stesso numero, lett. c) [ora lett. c) dell’art. 132, paragrafo 1, della Direttiva n. 112 del 2006, n.d.r.] (…)”.
Per la Corte di Giustizia in sostanza è lo scopo della prestazione medica che determina se quest’ultima debba essere esentata da Iva.
Con riferimento al caso di specie, l’Agenzia ha ritenuto che le prestazioni di medicina preventiva e curativa ad approccio funzionale rese da Medici, Psicologi, Dietisti e Biologi nutrizionisti possono beneficiare dell’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 18), del Dpr. n. 633/1972, sussistendo entrambi i requisiti soggettivo e oggettivo e ferma restando la valutazione di carattere medico effettuata dal personale qualificato a tale scopo circa il fine terapeutico perseguito, da intendersi anche nel senso di mantenimento della salute dei pazienti (Causa C-91/12, punto 35). Al contrario, le prestazioni svolte dagli Educatori tecnico-sportivi laureati in Scienze motorie saranno in ogni caso soggette ad Iva con aliquota ordinaria.
Al riguardo, giova ricordare che con la Risposta n. 90 del 2018, l’Agenzia ha negato che le prestazioni rese dagli Operatori socio-sanitari (“Oss”) possano rientrare nell’esenzione in commento: si tratta di una figura professionale non ricompresa negli elenchi prima richiamati e che si caratterizza per essere sprovvista “delle caratteristiche della Professione sanitaria in senso proprio, per la mancanza di autonomia professionale, con funzioni accessorie e strumentali …”.
Le prestazioni svolte dagli Educatori tecnico-sportivi laureati in Scienze motorie non costituiscono inoltre un unicum con le altre prestazioni medico-sanitarie, esenti da Iva. Secondo consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia, “per decidere, ai fini dell’Iva, se una prestazione di servizi che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come 2 o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente, si deve tener conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della VI Direttiva 77/388 discende che ciascuna prestazione di servizi dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’Imposta sul valore aggiunto. (…) A questo proposito, si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore. In tale circostanza, il fatto che un prezzo unico sia fatturato non riveste un’importanza decisiva (Cfr Sentenza C-349/96 del 25 febbraio 1999 p. 30, oltre alla Sentenza 22 ottobre 1998, Cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin, punto 24)”.
Nel caso in trattazione, da quanto rappresentato dalla Società istante, è possibile desumere che non c’è una prestazione prevalente e altre accessorie, apparendo tutte egualmente rilevanti. Non sarà perciò possibile applicare il regime di esenzione di Iva nei confronti del cliente/paziente per l’intero pacchetto di medicina preventiva e curativa ad approccio funzionale.
Per le prestazioni rese da soggetti non rientranti nell’art. 99, comma 1, del Testo unico delle leggi sanitarie, né nel Decreto 17 maggio 2002, quali quelle eseguite dagli Educatori tecnico-sportivi laureati in scienze motorie, si applicherà l’Iva con aliquota ordinaria.
