L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello 11 dicembre 2023, n. 473, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento ai fini dell’Iva e delle altre Imposte indirette della cessione di ramo di azienda ad un Comune da parte di una propria Società “in-house”.
Nel caso di specie una Società è partecipata da diversi Comuni ed ha gestito, “in house providing”, il “Servizio idrico integrato” (“Sii”), realizzando anche investimenti in nuove reti e impianti e diventando unica proprietaria di diverse reti, impianti e delle dotazioni idriche, fognarie e depurative, costruite nei territori dei vari Comuni, investimenti questi realizzati nell’ambito di una logica di gestione organica sovra comunale interconnessa con creazione di impianti centralizzati a servizio di un’Area vasta.
A seguito della Riforma del “Servizio idrico”, la Regione ha provveduto alla riorganizzazione territoriale del “Sii”, delimitandolo negli Ambiti territoriali ottimali (Ato) in base a criteri di rispetto dell’Unità di bacino idrografico, di superamento della frammentazione delle gestioni e di conseguimento di adeguate dimensioni gestionali.
La gestione del “Sii” è stata dunque affidata, a livello provinciale, dall’Autorità d’Ambito a un altro gestore (Gestore unico), Società interamente partecipata dagli Enti Locali rientranti nell’Ambito stesso.
La Società istante ha quindi messo a disposizione del nuovo Gestore unico, in concessione d’uso onerosa, le reti, gli impianti e le dotazioni idriche di sua proprietà.
Nell’ambito di un generale progetto di riassetto aziendale, la Società è intenzionata a retrocedere, in assenza di corrispettivo, la proprietà delle reti, degli impianti e delle dotazioni idriche ai suoi Comuni soci, cui seguirà la riduzione proporzionale del suo capitale sociale e ha chiesto dunque di conoscere il trattamento ai fini Iva e delle altre Imposte indirette di tale retrocessione.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato in primo luogo che l’art. 2555 del Codice civile qualifica l’azienda come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa’’. Con riferimento alla nozione di “azienda”, la stessa deve essere intesa in senso ampio, comprensiva anche delle cessioni di complessi aziendali costituenti singoli rami d’impresa.
Va precisato comunque che la cessione deve riguardare l’azienda o il complesso aziendale nel suo insieme, intesa quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa e non i singoli beni che compongono l’azienda stessa (vedasi Circolare Finanze n. 320/1997).
Anche la giurisprudenza di legittimità, nell’evidenziare che l’azienda è un complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, individua nell’organizzazione di tale complesso la sua connotazione essenziale (Sentenza Corte di Cassazione, SS.UU., n. 5087/2014). Nell’ambito della cessione d’azienda, la suprema Corte ha avuto modo di precisare che si deve trattare di un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa, di per sé, idoneo a consentire l’inizio o la prosecuzione di quella determinata attività. Ne deriva che, se non è necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l’azienda, deve tuttavia potere essere rilevato che, nel complesso di quelli ceduti, permanga un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario (così, da ultimo, anche la Sentenza della Corte di Cassazione n. 9575 del 11 maggio 2016, ha confermato le Sentenza Corte di Cassazione n. 21481/2009 e Corte di Cassazione n. 1913/2007).
Alla luce di quanto sopra, “i fattori rivelatori dell’esistenza dell’azienda o del ramo d’azienda possono individuarsi nella ‘organizzazione’, nei ‘beni’ e nel loro fine, ossia ‘’per l’esercizio dell’impresa’. Questi elementi devono essere funzionalmente legati da un rapporto di complementarietà strumentale tale da costituire un ‘unicum’ destinato all’esercizio dell’impresa”. Resta inteso che “non si possono fissare a priori e in via generale e astratta, quali e quanti beni e rapporti sono necessari per contraddistinguere un’azienda, poiché non assume esaustiva rilevanza il semplice complesso di ‘‘beni’’, in sé e per sé stesso considerato: vanno obbligatoriamente considerati anche i ’’legami’’ giuridici e di fatto tra gli stessi, nonché la destinazione funzionale del loro insieme”.
Con riferimento al caso di specie, per stabilire se l’operazione ha per oggetto un’azienda, occorre valutare se le infrastrutture che la Società istante intende retrocedere ai Comuni suoi soci costituiscono ‘‘un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività d’impresa e autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte dei Comuni soci’’ (vedi anche la Risposta n. 15/2022).
In merito al trattamento Iva del trasferimento del “Servizio idrico integrato”, secondo quanto rappresentato nell’istanza, questo comprende “reti, impianti e dotazioni idriche che la Società possiede in proprietà quali beni strumentali per natura’’, realizzati quando la Società istante era gestore del “Sii”.
L’asserita strumentalità per natura di tali infrastrutture, unita alla circostanza che per quanto è possibile desumere le stesse sono utilizzate in concessione d’uso esclusiva dal nuovo Gestore unico, inducono a ritenere che la prospettata “assegnazione’’ ha per oggetto un’azienda.
Il subentro dal vecchio gestore (Società istante) al nuovo Gestore unico è infatti disciplinato ex lege con il dichiarato obiettivo primario di assicurare la continuità del Servizio, evitandone l’interruzione.
Pertanto, il contratto di concessione d’uso onerosa tra la Società e il nuovo Gestore unico non può che riguardare un’azienda, ossia beni senza i quali quest’ultimo non sarebbe in grado di continuare la gestione del “Sii”, senza interruzioni.
L’Agenzia ha rilevato dunque, nel caso di specie, gli elementi che contraddistinguono un trasferimento d’azienda o di un ramo d’azienda, nel senso chiarito dalla Corte di Giustizia UE, come, tra l’altro, commentato nella Risposta n. 546/2020. In base a tale risposta, “Ciò che effettivamente rileva ai fini della applicazione dell’Iva, secondo l’interpretazione della Corte di Giustizia, è (…): la possibile prosecuzione dell’attività d’impresa da parte del cessionario con un complesso di beni materiali e immateriali che permetta di svolgere un’attività economica autonoma e attuale (n.d.r. cfr. Corte di Giustizia dell’Unione Europea, causa n. C-497/01 del 27 novembre 2003, punti 40 e 44); e che (n.d.r. questo complesso di beni) mantenga la sua identità funzionale anche successivamente al suo trasferimento (n.d.r. cfr. Corte di Giustizia dell’Unione Europea, causa n. C-444/10 del 10 novembre 2011, punto 25)’’.
Nel caso di specie risultano soddisfatti entrambi i requisiti sovraesposti, posto che la proprietà delle reti, impianti e dotazioni idriche è “assegnata’’ dall’istante ai Comuni soci ancorché la relativa gestione prosegua autonomamente in capo al Gestore Unico, in virtù del contratto di concessione d’uso onerosa in essere.
Alla luce di quanto sopra, l’Agenzia ha ritenuto che la retrocessione sia esclusa da Iva ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), del Dpr. n. 633/1972.
Con riferimento all’applicazione delle Imposte di registro, ipotecaria e catastale alla fattispecie in esame, l’Agenzia ha specificato che, dal momento che l’operazione non rileva ai fini dell’Iva, ne consegue che, in ossequio al principio di alternatività Iva/registro di cui all’art. 40 del Dpr. n. 131/1986, l’“assegnazione’’ del ramo di azienda rientra nell’ambito applicativo dell’Imposta di registro. In particolare, dalla documentazione esaminata risulta che l’attribuzione da parte della Società istante della titolarità del complesso aziendale ai Comuni soci, i quali lo ricevono a titolo di rimborso in natura dei propri conferimenti in sede di riduzione del capitale sociale, non configura un atto a titolo gratuito, pur non essendo previsto un corrispettivo in denaro.
In ragione di ciò, come chiarito nella Circolare n. 18/2013, ‘‘l’atto con cui viene deliberata l’assegnazione dell’azienda ai soci è assoggettato all’Imposta fissa di registro a norma dell’art. 4, lett. d), n. 2), e lett. a), n. 3), della Tariffa, Parte prima, del Dpr. n. 131/1986. Ciò anche in presenza di beni immobili, purché gli stessi facciano parte del complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa ai sensi dell’art. 2555 del codice civile (cfr. Risoluzione n. 99/2001, e Risoluzione n. 47/E del 3 aprile 2006)’’.
Pertanto, per effetto del combinato disposto delle norme sopra richiamate, l’Agenzia ha ritenuto che all’atto di assegnazione del ramo di azienda in esame sia applicabile l’Imposta di registro nella misura fissa di Euro 200.
In caso di assegnazione di azienda comprensiva di immobili, l’Imposta catastale si applica nella misura proporzionale dell’1% sul valore degli immobili compresi nell’azienda, ai sensi degli artt. 2, comma 2 e 10 del Dlgs. n. 347/1990 (vedasi Circolare n. 18/2013, par. 6.36; Circolare n. 25/2005; Risoluzione n. 47/2006).
Per quanto riguarda infine l’Imposta ipotecaria nel caso in esame, rileva la circostanza che l’operazione di assegnazione in questione avviene a favore di Comuni (soci). In tale ipotesi, come previsto dall’art. 2 della Tariffa, allegata al citato Dlgs. n. 347/1990, con riferimento alla trascrizione di atti a titolo oneroso a favore di Regioni, Province e Comuni, l’Imposta ipotecaria si applica nella misura fissa di Euro 200.
