Sostituto d’imposta che funge da “terzo erogatore”: come operare in caso di decesso del debitore e mancata accettazione dell’eredità

Sostituto d’imposta che funge da “terzo erogatore”: come operare in caso di decesso del debitore e mancata accettazione dell’eredità

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 13 del 7 gennaio 2021, ha fornito chiarimenti in ordine agli adempimenti che un Ente pubblico sostituto d’imposta deve porre in essere, in qualità di “terzo erogatore”, in caso di pignoramento presso terzi, quando il debitore è deceduto e non è intervenuta l’accettazione dell’eredità e nemmeno la nomina di un Curatore per l’eredità giacente.

L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che, in relazione all’ambito fiscale dell’istituto del “pignoramento presso terzi”, l’art. 21, comma 15, della Legge n. 449/1997, così come modificato dall’art. 15, comma 2, del Dl. n. 78/2009, statuisce che “le disposizioni in materia di ritenute alla fonte previste nel Titolo III del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600, e successive modificazioni, nonché l’art. 11, commi 5, 6, 7 e 9 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413, devono intendersi applicabili anche nel caso in cui il pagamento sia eseguito mediante pignoramento anche presso terzi in base ad Ordinanza di assegnazione, qualora il credito sia riferito a somme per le quali, ai sensi delle predette disposizioni, deve essere operata una ritenuta alla fonte. In quest’ultima ipotesi, in caso di pagamento eseguito mediante pignoramento presso terzi, questi ultimi, se rivestono la qualifica di sostituti d’imposta ai sensi dell’art. 23 e seguenti del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, devono operare all’atto del pagamento delle somme la ritenuta nella misura del 20%, secondo modalità stabilite con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate” emesso in data 3 marzo 2010.

In ragione di tale disposizione, pertanto, qualora un creditore agisca nei confronti del suo debitore mediante pignoramento presso terzi, quest’ultimo, se riveste lo status di sostituto di imposta, deve operare, all’atto del pagamento, una ritenuta alla fonte a titolo di acconto Irpef, con aliquota del 20%, dovuta dal creditore pignoratizio, sempreché il credito sia riferito a somme per le quali, ai sensi del citato Dpr. n. 600/1973, deve essere operata una ritenuta alla fonte a tale titolo.

Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia, emanato il 3 marzo 2010, nel dare attuazione alla disposizione riportata, ha stabilito le modalità di effettuazione della ritenuta alla fonte e gli adempimenti da assolvere a cura dei soggetti interessati.

L’art. 1, comma 1, del Provvedimento, dispone che, in caso di pagamenti effettuati a seguito di pignoramenti presso terzi, il terzo erogatore, ove rivesta la qualifica di sostituto d’imposta ai sensi degli artt. 23 e seguenti del Dpr. n. 600/1973, deve operare, all’atto del pagamento una ritenuta del 20% a titolo di acconto dell’Irpef dovuta dal creditore pignoratizio.

La norma ha previsto l’applicazione di una ritenuta in misura fissa al fine di mettere il terzo in condizione di effettuare l’adempimento senza dover svolgere indagini sulla tipologia del reddito erogato; l’esigenza di semplificazione, che risponde a quella dell’Erario di dare effettiva attuazione al prelievo, comporta che il terzo non sia tenuto a svolgere indagini per verificare se le somme debbano o meno subire la ritenuta. Sarà pertanto onere del creditore dimostrare che le stesse attengono ad ipotesi per le quali la ritenuta non deve essere operata, restando inteso che altrimenti il terzo provvederà ad applicarla.

L’art. 1, comma 2, del Provvedimento direttoriale, specifica che deve trattarsi di somme assoggettabili a ritenuta alla fonte in base alle disposizioni contenute nel Titolo III del Dpr. n. 600/1973, nell’art. 11, commi 5, 6 e 7, della Legge n. 413/1991, nonché nell’art. 33, comma 4, del Dpr. n. 42/1988.

Pertanto, l’obbligo di effettuare la ritenuta da parte del terzo erogatore sorge quando sono soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:

1. deve trattarsi di una somma per la quale deve essere operata una ritenuta alla fonte, ai sensi delle richiamate disposizioni;

2. il creditore pignoratizio deve essere un soggetto Irpef;

3. il terzo erogatore deve rivestire la qualifica di sostituto d’imposta in base a quanto previsto dagli artt. 23 e seguenti del Dpr. n. 600/1973.

Ai sensi dell’art. 1, comma 2, del Decreto direttoriale 3 marzo 2010, “il terzo erogatore non effettua la ritenuta se è a conoscenza che il credito è riferibile a somme o valori diversi da quelli assoggettabili a ritenuta alla fonte”.

In un’ottica di semplificazione e al fine di agevolare l’applicazione della ritenuta, il terzo è tenuto ad applicarla sempre, poiché la norma non pone a suo carico obblighi di accertamento. Tuttavia, qualora il creditore pignoratizio attesti, mediante dichiarazione da rendersi ai sensi degli artt. 47 e 76 del Dpr. n. 445/2000, l’insussistenza, in tutto o in parte, delle condizioni per l’applicazione della ritenuta, il terzo erogatore è esonerato dall’obbligo di operarla.

L’art. 2, del Decreto citato prevede che, a fronte dei pagamenti effettuati, il terzo erogatore è tenuto a:

1. versare la ritenuta operata sulle somme pignorate utilizzando l’apposito codice-tributo;

2. comunicare al debitore l’ammontare delle somme erogate al creditore pignoratizio e delle ritenute effettuate;

3. certificare al creditore pignoratizio l’ammontare delle somme erogate e delle ritenute effettuate entro i termini previsti dall’art. 4, comma 6-quater, del Dpr. n. 322/1998;

4. indicare, nella Dichiarazione dei sostituti di imposta e degli intermediari (Modello “770”), i dati relativi al debitore e al creditore pignoratizio, nonché le somme erogate e le ritenute effettuate.

L’adempimento deve essere effettuato anche se non sono state operate le ritenute.

La Circolare n. 8/E del 2011 ha fornito chiarimenti in relazione all’ipotesi, come quella in esame, in cui il terzo erogatore sia anche sostituto d’imposta nei confronti del debitore, in ragione della circostanza che le somme pignorate costituiscono reddito per quest’ultimo. In tal caso, le somme oggetto di pignoramento avranno una duplice rilevanza dal punto di vista fiscale, obbligando conseguentemente il terzo esecutato ad un duplice prelievo alla fonte e, nei confronti del debitore pignorato, dell’obbligo di certificazione ai sensi dell’art. 4 del Dpr. n. 322/1998.

Nel caso oggetto dell’Interpello, i proventi oggetto di pignoramento costituiscono per il debitore defunto redditi di lavoro autonomo, ai sensi dell’art. 53, comma 2, lett. b), del Tuir, soggetti a ritenuta del 20% ai sensi dell’art. 25, comma 1, del Dpr. n. 600/1973.

Con l’istituto della sostituzione d’imposta un soggetto per legge è obbligato al pagamento di Imposte, anche a titolo di acconto, in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, esercitando la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso (vedasi art. 64 del Dpr. n. 600/1973). Al riguardo, prescindendo da valutazioni in ordine al regime civilistico dell’istituto del “pignoramento presso terzi”, l’Agenzia ha osservato che i suddetti proventi a far data dalla morte del debitore sono privi di un titolare, dal momento che, da quanto si evince dall’istanza in esame, i chiamati all’eredità non hanno manifestato la volontà a diventare eredi e, conseguentemente, essere titolari dei rapporti attivi e passivi del de cuius, né è stato nominato un curatore per la gestione del patrimonio di quest’ultimo. Conseguentemente, nella fattispecie in esame, l’istituto della “sostituzione” non può aver luogo in ragione della circostanza che non è individuato il soggetto sostituito. Invero, la presenza di quest’ultimo rileva anche ai fini delle modalità di tassazione. Infatti, l’art. 7, comma 3, del Tuir, dispone che, in caso di morte dell’avente diritto i redditi – che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d’imposta in cui sono percepiti – sono tassati separatamente, a norma degli artt. 19 e 21 del medesimo Testo unico, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti, anche se non rientrano tra i redditi per i quali è prevista tale modalità di tassazione.

L’Agenzia ha quindi ritenuto che, fatta salva la nomina da parte del Tribunale di un Curatore dell’eredità giacente, l’Ente pubblico istante sarà tenuto ad indicare, nella Sezione II “Riservata al soggetto erogatore delle somme” del Quadro “SY” della Dichiarazione dei sostituti di imposta e degli intermediari (Modello “770”), il Codice fiscale del de cuius e del creditore pignoratizio, nonché le somme erogate a quest’ultimo; inoltre, nel Quadro “ST” – Sezione Erario, del medesimo Modello di dichiarazione, indicare le ritenute effettuate ai sensi dell’art. 25 del Dpr. n. 600/1973, senza dover assolvere agli obblighi certificativi di cui all’art. 4, comma 6-ter, del citato Dpr. n. 322/1998.


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