Sostituto d’imposta: il concetto di “base fissa in Italia” ai fini della ritenuta del 30% sui compensi di lavoro autonomo a non residenti

Sostituto d’imposta: il concetto di “base fissa in Italia” ai fini della ritenuta del 30% sui compensi di lavoro autonomo a non residenti

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 285 del 20 maggio 2022, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale applicabile, ai fini Irpef e Iva, al reddito di lavoro autonomo prodotto da un soggetto residente nei Paesi Bassi per un’attività di consulenza resa ad un Ministero italiano.

L’Agenzia ha ricordato in primis i contenuti dell’art. 25, commi 1 e 2, del Dpr. n. 600/1973, il quale prevede che i sostituti d’imposta “che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati, …, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell’interesse di terzi o per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 20% a titolo di acconto dell’Irpef dovuta dai percipienti, con l’obbligo di rivalsa” e che “se i compensi e le altre somme di cui al comma precedente sono corrisposti a soggetti non residenti, deve essere operata una ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 30%, anche per le prestazioni effettuate nell’esercizio di imprese. Ne sono esclusi i compensi per prestazioni di lavoro autonomo effettuate all’estero e quelli corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti”.

Ai fini dell’applicazione dell’Imposta nei confronti dei soggetti non residenti, l’Agenzia ha altresì ricordato che, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. d), del Tuir, si considerano prodotti nel territorio dello Stato “i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato”.

In base all’ordinamento tributario italiano, pertanto, il criterio di collegamento ai fini dell’attrazione dei predetti compensi nella potestà impositiva dello Stato è costituito dal luogo ove è svolta la prestazione lavorativa, ovvero sono imponibili in Italia i soli compensi corrisposti ai lavoratori autonomi non residenti per l’attività lavorativa svolta in Italia.

Tuttavia, tale normativa va coordinata con le disposizioni internazionali contenute nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, nella fattispecie quella stipulata tra Italia e Paesi Bassi.

All’art. 14 di tale Convenzione è previsto che i compensi derivanti dall’attività professionale sono imponibili solo nello Stato di residenza del Professionista, a meno che detto Professionista non disponga abitualmente di una “base fissa” per l’esercizio della sua attività nello Stato contraente da cui provengono i compensi. In tal caso, i redditi sono imponibili anche nello Stato contraente, ma solamente nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa.

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni non definiscono il concetto di “base fissa”.

Secondo la dottrina e la giurisprudenza, la nozione in parola è da ricavare facendo ricorso ai criteri ermeneutici propri dell’interpretazione dei trattati.

Sulla base di quanto emerge nel Commentario del Modello “OCSE” all’art. 5, paragrafo 2, il concetto di “base fissa” deve essere assimilato al concetto di “stabile organizzazione”, ossia una sede fissa di affari in cui il professionista esercita in tutto o in parte la sua attività indipendente (vedasi Commissione tributaria regionale Torino 10 gennaio 2017, n. 161; Cassazione, Sentenza n. 32078/2018; Commissione tributaria regionale Milano 7 luglio 2020, n. 1500). Secondo la giurisprudenza, dunque, la “base fissa” può essere equiparata alla nozione di Stabile organizzazione “i cui elementi costitutivi sono quello materiale ed oggettivo della ‘sede fissa di affari’ e quello dinamico dell’esercizio in tutto o in parte della sua attività” (vedasi Cassazione, Sentenza n. 32389/2019; Cassazione, Sentenza n. 11429/2019, Cassazione, Sentenza n. 28059/2017).

Inoltre, l’elemento costitutivo della “fissità” implica che la sede sia in un luogo determinato ed abbia un certo grado di permanenza nell’utilizzo. Può essere costituita anche da un locale o da una stanza di proprietà di altri soggetti che, tuttavia, deve essere a disposizione del lavoratore autonomo e nel quale questo esercita la sua attività o parte della stessa. Un tipico esempio è quello di un pittore che, per 2 anni, trascorre 3 giorni a settimana nel grande edificio del suo principale cliente. In tal caso, la presenza del pittore in quell’edificio dove svolge le funzioni più importanti della sua attività (cioè la pittura) costituisce una stabile organizzazione del pittore (vedasi Commentario Modello OCSE all’articolo 5, paragrafo 17).

Con riferimento al caso di specie, l’Agenzia ha concluso che, nell’ipotesi in cui il consulente non residente utilizzi le “strutture logistiche presenti presso gli Uffici di diretta collaborazione del Ministro” integrando nei termini sopra descritti i requisiti della sussistenza di una “sede fissa” di affari in Italia, il Ministero applicherà sui compensi erogati la richiamata ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 30%.

Riguardo all’Iva, occorre fare riferimento alle disposizioni contenute nell’art. 7-ter del Dpr. n. 633/1972, secondo il quale le prestazioni di servizi c.d. “generiche” – cui appare doversi ricondurre quella in esame alla luce dell’oggetto del contratto di collaborazione stipulato con il Ministero – si considerano effettuate nel territorio dello Stato “a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato”.

Il comma 2 del medesimo art. 7-ter dispone inoltre che, “ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese: … b) gli enti, le associazioni e le altre Organizzazioni di cui all’art. 4, comma 4, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole; c) gli Enti, le Associazioni e le altre Organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell’Imposta sul valore aggiunto”. Il richiamato art. 4, comma 4, del Dpr. n. 633/1972, prevede, tra l’altro, che, per gli Enti pubblici e privati “(…) che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole. (…).

Nel caso di specie, in cui il Ministero istante non risulta, al pari di un qualsiasi consumatore finale, titolare di Partita Iva, per cui (a differenza, ad esempio, di quanto sarebbe valso per un Ente Locale pur se nell’esercizio della propria attività istituzionale, in quanto comunque titolare di Partita Iva), l’Agenzia ha ritenuto che non risultano integrate le sopra descritte condizioni per considerare la prestazione di servizi territorialmente rilevante in Italia.

Il prestatore di servizi estero dovrà quindi emettere fattura con l’addebito dell’Iva secondo le regole vigenti nello Stato estero.


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