L’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale Normativa, con la Risoluzione n. 74/E del 29 luglio 2014, in risposta ad una istanza di interpello, ha fornito indicazioni sulla corretta interpretazione dell’art. 100, comma 2, lett. a), del Tuir (Dpr. n. 917/86), in materia di deduzione delle spese per erogazioni liberali, nell’ipotesi di erogazione di somme da una Società commerciale ad una Fondazione e da questa riversate a soggetti terzi.
Tale norma prevede la deducibilità delle “erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità comprese fra quelle indicate nel comma 1 o finalità di ricerca scientifica (…) per un ammontare complessivamente non superiore al 2% del reddito d’impresa dichiarato”. Le finalità indicate nel richiamato comma 1 dello stesso art. 100 sono quelle di “educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto”.
Come precisato nella Risoluzione n. 490/80, lo scopo di tale norma è quello di “incrementare l’utilità sociale dell’Impresa, facendo sì che essa sia incentivata a contribuire al miglioramento delle condizioni sociali non solo dei propri dipendenti ma anche della collettività, con la condizione espressa, peraltro, che gli Organismi beneficiari svolgano un’attività caratterizzata da un elevato contenuto etico, dovendo avere ‘esclusiva’ finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto e ricerca scientifica”.
La Risoluzione n. 234/E del 2002 ha inoltre precisato che la disposizione in esame “privilegia l’aspetto ‘finalistico dell’erogazione’, delimitando i beneficiari delle erogazioni stesse in relazione alle finalità perseguite in via esclusiva”. In sostanza, le erogazioni liberali previste dall’art. 100, comma 2, lett. a), del Tuir, sono deducibili se il beneficiario dell’erogazione:
1) ha personalità giuridica;
2) persegue “esclusivamente” una o più finalità fra quelle di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto e ricerca scientifica, non potendo quindi perseguire finalità diverse da quelle espressamente previste dalla norma in esame.
La deduzione in parola è prevista per le Imprese che effettuano erogazioni a soggetti con finalità di interesse pubblico che il Legislatore ha valutato meritevoli di sostegno, mentre “non può trovare applicazione qualora il soggetto beneficiario svolga un’attività lucrativa e, pertanto, la deduzione non può spettare per erogazioni effettuate in favore di Società commerciali”.
Le predette finalità perseguite dai soggetti beneficiari, inoltre, “devono essere verificate in forza delle norme primarie e regolamentari del Settore di competenza e/o in base alle previsioni recate dagli statuti o atti costitutivi dei medesimi beneficiari, nonché in relazione alle concrete modalità di esplicazione delle medesime finalità”. Peraltro, ha precisato l’Agenzia, “la delimitazione dei destinatari delle erogazioni liberali sulla base delle finalità perseguite non preclude che l’Ente beneficiario possa porre in essere attività che si qualificano, sotto il profilo fiscale, come attività commerciali, sempre che si tratti di attività svolte in diretta attuazione delle finalità indicate dalla medesima disposizione agevolativa e con finalità e modalità non lucrative”. In particolare, “l’assenza del fine di lucro che, come più volte chiarito, non coincide necessariamente con la ‘non commercialità’ dell’Ente, deve risultare da un’espressa previsione statutaria ed esplicitarsi nella concreta attività svolta, anche attraverso la destinazione del patrimonio e degli utili, di cui deve essere esclusa la ripartizione, alle stesse finalità sociali perseguite dall’Ente”.
Nel caso di specie, rispetto alla Fondazione beneficiaria di contributi erogati dalla Società istante, poi riversati dalla Fondazione stessa a soggetti terzi, l’Agenzia ha ritenuto che questa, destinataria della liberalità, diventa, nelle fattispecie rappresentate, essa stessa il soggetto erogatore delle somme a favore dei soggetti che direttamente svolgono le attività tutelate dalla norma di favore. La circostanza che la Fondazione in questione persegua, tra l’altro, le proprie finalità intervenendo a sostegno di progetti in Settori riconducibili tra quelli previsti dall’art. 100, comma 2, lett. a), del Tuir, realizzati da soggetti terzi, non preclude l’applicabilità della norma in esame (Risoluzione n. 411/E del 2008), sempre che questi ultimi:
1) abbiano gli stessi requisiti dei soggetti destinatari delle erogazioni liberali previste dall’art. 100, comma 2, lett. a), del Tuir (personalità giuridica, finalità “non lucrative” e perseguimento “esclusivo” delle finalità previste dalla norma);
2) realizzino “direttamente” i suddetti progetti. Non è consentito, infatti, il fenomeno delle erogazioni a catena attraverso molteplici passaggi di denaro tra Enti diversi (vedasi, sia pure con riferimento alle Onlus erogative, la Circolare n. 12/E del 2009, paragrafo 2.2).
Nel caso specifico, l’Agenzia ha altresì rilevato che la destinazione delle erogazioni fatte dalla Società alla Fondazione e da questa ultima a soggetti terzi comporti:
– da una parte, “la necessità della tracciabilità della donazione nelle diverse fasi attraverso strumenti bancari e postali che evidenzino la particolare causa del versamento”;
– dall’altra, “l’esistenza di un progetto già definito (e non di un programma generico) prima dell’effettuazione dell’erogazione da parte della Società, nell’ambito di una o più delle finalità previste dall’art. 100, comma 2, lett. a), del Tuir”.
Sulla base delle osservazioni di cui sopra, nel caso di specie l’Agenzia ha ritenuto che possano essere
ammesse in deduzione, ai sensi dell’art. 100, comma 2, lett. a), del Tuir, solamente le somme erogate dalla Società istante alla Fondazione nel rispetto delle condizioni sopra precisate, con conseguente esclusione, nello specifico, delle somme riversate dalla Fondazione a soggetti che svolgono attività lucrative.
