L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale, ai fini dell’Imposta di registro, degli atti “costitutivi” del diritto di superficie su terreni agricoli, ai sensi dell’art. 1, comma 1, della Tariffa, Parte prima, allegata al Dpr. n. 131/1986 (Tur)
Il diritto di superficie è disciplinato dagli artt. 952 e seguenti del Codice civile. In particolare, l’art. 952 (rubricato “Costituzione del diritto di superficie”) prevede, al comma 1, che “il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà” e, al comma 2, che “del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo”.
Dal punto di vista fiscale, l’art. 43, comma 1, lett. a), del Tur, stabilisce che “la base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: […] per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto […]”.
In relazione all’aliquota applicabile, l’art. 1, comma 1, della Tariffa dispone, al primo periodo, che sono soggetti ad Imposta di registro con l’aliquota del 9% gli “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi” e, al terzo periodo, che l’Imposta di registro si applica con l’aliquota del 15% “se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale”.
Al riguardo, la Circolare n. 36/E del 2013, al paragrafo 8, concernente il “diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di Impianti fotovoltaici”, aveva chiarito che “in base al disposto dell’art. 1 della Tariffa allegata al Dpr. n. 131/1986 (Tur), gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono assoggettati all’Imposta nella misura dell’8%. Tuttavia, nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l’Imposta è applicata nella misura del 15%” e che “per effetto delle modifiche introdotte con l’art. 10 del Dlgs. n. 23/2011, all’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al Tur, gli atti aventi ad oggetto la concessione del diritto di superficie di cui si tratta, stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, saranno soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9%”.
Diversamente la Corte di Cassazione, con Ordinanza 22 ottobre 2024, n. 27293, ha affermato l’applicabilità a un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un Impianto fotovoltaico dell’Imposta di registro con l’aliquota dell’8% prevista, ratione temporis, dall’art. 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, in luogo di quella del 15% di cui al successivo terzo periodo.
Nella citata Pronuncia la Corte, dopo aver ricostruito la disciplina civilistica del diritto di superficie, ha precisato che la disposizione del terzo periodo dell’art. 1, comma 1, della Tariffa “è applicabile al trasferimento e non alla ‘costituzione’ di un diritto reale di godimento”.
L’orientamento espresso dalla citata Ordinanza n. 27293/2024 è conforme a quello precedentemente riportato nell’Ordinanza n. 3461/2021, ove la Cassazione, sempre con riferimento alla tassazione di un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un Impianto fotovoltaico, ha condiviso “l’indirizzo già espresso con Sentenza n. 16495/2003 […] in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù (ai fini fiscali assimilabile a quella in esame), secondo cui: ‘il termine trasferimento contenuto nel Dpr. n. 131/1986, art. 1, della Tariffa allegata è stato adoperato dal Legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)’”.
Tanto premesso, alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza di legittimità, a parere dell’Agenzia devono ritenersi superate le indicazioni contenute nei Documenti di prassi sopra indicati, con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell’Imposta di registro, degli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli.
Pertanto, agli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l’aliquota del 9% prevista dal primo periodo dell’art. 1, comma 1, della Tariffa, in luogo dell’aliquota del 15% di cui al terzo periodo del medesimo comma.
