L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 227 del 1° settembre 2025, ha ribadito che quando un Ente pubblico pone in essere in via abituale un servizio a pagamento, avvalendosi di una propria specifica organizzazione di mezzi e di risorse, tale attività si qualifica come commerciale ai fini dell’Iva.
Nel caso di specie, molto particolare, un Istituto (Ente pubblico non economico di ricerca) ha chiesto la non applicazione dell’Iva ai sensi dell’art. 8-bis, comma 1, lett. a), del Dpr. n. 633/72, sull’acquisto di una nave da destinare alla propria attività di ricerca, nel presupposto che tale acquisto riguardi la propria attività commerciale, svolta in mare aperto.
Riguardo ai propri introiti, l’Istituto provvede al conseguimento dei propri fini istituzionali:
a) con il contributo annuale dello Stato;
b) con risorse provenienti da amministrazioni ed enti pubblici e privati, nonché da organizzazioni internazionali;
c) con i proventi di beni costituenti il proprio patrimonio o derivanti dallo sfruttamento economico di eventuali brevetti e invenzioni;
d) con i proventi derivanti dalle attività di promozione, vendita di servizi e prodotti e, ove non sussistano profili di incompatibilità in relazione ai compiti istituzionali dell’istituto, consulenza e collaborazione con soggetti pubblici e privati, ivi comprese le risorse finanziarie aggiuntive derivanti dall’inserimento in programmi di ricerca nazionali e internazionali, nonché dalla diffusione delle proprie pubblicazioni.
L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che il citato art. 8-bis, comma 1, lett. a), del Dpr. n. 633/72, dispone l’assimilazione alle cessioni all’esportazione, se non comprese nell’art. 8 del medesimo Decreto Iva, delle “[…] cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca nonché le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla Legge n. 50/1971;”.
Affinché possa applicarsi la disposizione di agevolazione che comporta la non imponibilità agli effetti dell’Iva delle operazioni di cui alla richiamata lett. a) è necessario che si verifichino congiuntamente le due condizioni nella stessa descritte, ossia la nave:
- deve essere adibita alla navigazione in alto mare;
- deve essere destinata e utilizzata per lo svolgimento di attività commerciali.
Tralasciando in questa sede i chiarimenti sul primo punto, sono invece interessanti, anche per la realtà degli Enti Locali, quelli riferiti allo svolgimento di attività commerciali ai fini dell’Iva.
L’art. 4 del Dpr. n. 633/1972 stabilisce al comma 1 che, “per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 del Codice civile, anche se non organizzate in forma d’impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alle prestazioni di servizi che non rientrano nell’art. 2195 del Codice civile”.
Il medesimo art. 4, al comma 4 prevede che per gli Enti pubblici e privati “che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole”, mentre al comma 5 che non si considerano commerciali, peraltro “le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell’ambito di attività di pubblica autorità”.
L’art. 13, paragrafo 1, della Direttiva Iva UE n. 112/2006 statuisce tra l’altro, che “gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Tuttavia, allorché tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono considerarsi soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza …”.
In altri termini, con riferimento agli Enti pubblici, tra i quali è riconducibile anche l’Istituto in questione, le attività poste in essere nella ‘‘veste di pubblica autorità’’ non sono rilevanti agli effetti dell’Iva, sempre che il loro non assoggettamento possa provocare distorsioni di concorrenza di una certa importanza.
Viene quindi prevista una deroga ai principi generali di applicazione del tributo, al verificarsi di determinate condizioni. In particolare, da quanto emerge sia dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (Sentenze C72/13 del 20 marzo 2014; C604/19 del 25 febbraio 2021), che è stata chiamata a interpretare il concetto di ‘‘pubblica autorità’’, sia da quella della Corte di Cassazione (in ultimo, Sentenze n. 26208 del 28 settembre 2021; n. 28558 del 18 ottobre 2021; n. 4835 del 15 febbraio 2022; n. 6066 del 24 febbraio 2022), sono riconducibili tra le attività svolte in veste di pubblica autorità quelle fondate su un rapporto di diritto pubblico (‘‘iure imperi’’), mentre sono da ricondurre tra le attività di natura commerciale quelle fondate su rapporti di carattere privatistico.
Sul punto, a parere dei Giudici unionali, non assumono rilievo l’oggetto e lo scopo dell’attività (vedasi Sentenza 14 dicembre 2000, causa C446/98), bensì rilevano piuttosto le modalità di esercizio dell’attività, ossia occorre accertare se gli stessi enti agiscano nella veste, loro propria, di soggetti di diritto pubblico o in quella di diritto privato, cioè alle condizioni giuridiche proprie degli operatori economici privati, secondo il regime giuridico applicato in base al diritto nazionale (in tal senso anche le Risoluzioni n. 348/E del 2008; n. 122/E del 2009; n. 139/E del 2010).
In ragione di quanto sopra, nel caso di specie l’Agenzia ha ritenuto che l’Istituto in questione operi in ambito commerciale e pertanto, posto che nella fattispecie esaminata l’attività descritta non appare riconducibile tra quelle di cui all’art. 2195 del Codice civile, al fine di stabilire se detta attività possa o meno considerarsi commerciale agli effetti dell’Iva, è stato necessario appurare, in particolare, se la stessa venga effettuata con ‘‘organizzazione d’impresa’’, ai sensi del citato art. 4, comma 1, del Dpr. n. 633/1972 (vedasi Risposta n. 322/2022).
Al riguardo, un’attività è organizzata in forma d’impresa quando implica la predisposizione di un’apposita organizzazione di mezzi e di risorse funzionali all’ottenimento di un risultato economico ovvero l’impiego e il coordinamento del capitale per fini produttivi nell’ambito di un’operazione di rilevante entità economica (vedasi Risoluzioni n. 286/E dell’11 ottobre 2007 e n. 169/E del 1° luglio 2009).
Inoltre, come precisato da una prassi consolidata (Risoluzioni nn. 169/E del 2009, n. 148/E, 204/E e n. 273/E del 2002), richiamando la Sentenza della Corte di Cassazione n. 8193 del 1997, ‘‘non è necessario (…) che la funzione organizzativa dell’imprenditore’’costituisca ‘‘un apparato strumentale fisicamente percepibile, poiché quest’ultimo può ridursi al solo impiego dei mezzi finanziari, sicché la qualifica di imprenditore va attribuita a chi utilizzi e coordini un proprio capitale per fini produttivi”.
In merito alla qualifica di soggetto d’imposta ai fini Iva occorre far riferimento all’art. 9 della Direttiva Iva UE n. 112/2006, che prevede che soggetto passivo è “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”.
Con riferimento alla nozione di ‘‘attività economica’’, con la Risoluzione n. 122/E del 2009 si è precisato che il suddetto art. 9 stabilisce che essa deve essere intesa ‘‘come lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità’’ (vedasi Sentenze della Corte di Giustizia 26 settembre 1996, causa C230/94 e 27 gennaio 2000, causa C23/98).
Con riferimento al caso di specie, l’acquisizione della nave in oggetto è finalizzata a essere utilizzata esclusivamente per le attività da effettuare per conto terzi (pubblici e privati) e a fronte del percepimento da parte dell’Istituto di introiti specifici e abituali nel tempo. Inoltre, l’Istante ha precisato che il pacchetto di servizi che costituiscono la prestazione complessa resa dall’Istante è composto, oltre che dall’utilizzo diretto della nave, anche dalla messa a disposizione di ricercatori e/o esperti, nonché di attrezzature e infrastrutture tecniche di avanzamento per l’esecuzione di rilievi, indagini, misurazioni, analisi e mappature geografiche delle aree marine. In buona sostanza, da quanto prospettato nell’istanza, a parere dell’Agenzia delle Entrate si può dedurre che l’Istituto svolga la predetta attività avvalendosi di una propria specifica organizzazione di mezzi e di risorse, secondo la definizione in precedenza data, e che tale circostanza, unitamente all’abitualità, affermata dall’Istante, con cui l’attività viene esercitata, consente di ritenere che la medesima attività possa qualificarsi quale attività commerciale, nell’accezione sopra delineata.
Di conseguenza, alla luce considerazioni sopra svolte, emerge che la nave oggetto d’acquisizione da parte dell’Istituto sia ‘destinata all’esercizio di attività commerciali’ da parte dello stesso. Per cui, nel presupposto che la nave oggetto di acquisizione sia destinata all’esercizio di attività commerciali, unitamente al verificarsi dell’altra condizione, ovvero chela stessa nave venga adibita alla navigazione in alto mare, può ritenersi applicabile alla fattispecie in esame il regime di non imponibilità Iva di cui alla lett. a), del richiamato art. 8-bis del Dpr. n. 633/1972.
