L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014, ha fornito diversi chiarimenti sulle novità introdotte dall’art. 10 del Dlgs. n. 23/11 in tema di tassazione degli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento, effettuati a titolo oneroso.
La Circolare in commento si compone di 10 paragrafi: il primo riguardante le modifiche all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al Tur; il secondo relativo agli atti immobiliari soggetti ad Iva; il terzo sugli effetti della riforma sugli atti societari; il quarto sugli effetti della riforma sugli atti giudiziari; il quinto sull’esenzione dall’Imposta di bollo, dai Tributi speciali catastali e dalle Tasse ipotecarie; il sesto sulle regole di determinazione della base imponibile; il settimo sull’applicazione delle Imposte minime di registro; l’ottavo sulla soppressione della agevolazioni previste da leggi speciali; il nono sui regimi agevolativi applicabili e il decimo sulla decorrenza delle nuove disposizioni.
In quanto di maggior interesse per gli Enti Locali, saranno oggetto di analisi nel presente commento i Paragrafi 1, 2, 8 e 10, mentre verranno fatti solo brevi cenni ai Paragrafi 3,4, 5, 6 e 7.
A decorrere dal 1° gennaio 2014, ai sensi di quanto previsto dal combinato disposto del citato art. 10 del Dlgs. n. 23/11 e dell’art. 1, comma 609, Legge n. 147/13 (“Legge di stabilità 2014”), è prevista l’applicazione dell’Imposta di registro proporzionale con 3 sole aliquote (fino al 31 dicembre 2013, si applicavano diverse aliquote ovvero, in alcuni casi, la tassazione in misura fissa):
- 9%, per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi;
- 2%, per i trasferimenti aventi a oggetto case di abitazione (escluse quelle rientranti nelle Categorie catastali “A/1”, “A/8” e “A/9”), ove ricorrano le condizioni di cui alla Nota II-bis all’art.1 della tariffa, parte prima, allegata al “Testo unico dell’imposta di registro” (Tur), per l’attribuzione dei benefici “prima casa”;
- 12%, per i trasferimenti aventi a oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale.
L’Imposta proporzionale di registro risultante dall’applicazione di tali aliquote non potrà comunque essere inferiore a 1.000 Euro.
In merito alla permuta, la Circolare n. 2 in commento precisa che, in considerazione delle peculiarità che connotano questo tipo di atti, appare utile formulare alcune considerazioni in merito all’applicazione a detti atti della nuova disciplina.
In primo luogo, il fatto che, per stabilire l’Imposta di registro dovuta per l’atto di permuta, occorre calcolare l’Imposta di registro relativa a ciascun trasferimento in modo da individuare quella più elevata, a prescindere dal fatto che il maggiore importo derivi dall’applicazione di una aliquota più elevata o da un maggior valore del bene. Tenuto conto che la disciplina introdotta dall’art. 10 del Dlgs. n. 23/11, non incide sulle regole di determinazione della base imponibile, resta fermo il principio secondo cui, per gli atti di permuta, l’Imposta di registro con le nuove aliquote stabilite (del 12, del 9 o del 2%, se “prima casa”) è determinata sul valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore Imposta. Con riferimento alle Imposte ipotecaria e catastale, tenuto conto delle novità introdotte dall’art. 10 del Dlgs. n. 23/11, la Circolare precisa che, in relazione all’atto di permuta, soggetto ad Imposta di registro in misura proporzionale, ai sensi dell’art. 1 della Tariffa, le Imposte ipotecaria e catastale sono dovute una sola volta, nella misura fissa di Euro 50 ciascuna, e non più nella misura proporzionale prevista dal combinato disposto degli artt. 10 e 1 della Tariffa allegata al Dlgs. n. 347/90. Nel caso di permuta di beni immobili, di cui un trasferimento è soggetto ad Iva e l’altro ad Imposta di registro, l’art. 43, comma 1, lett. b), del Tur rinvia, per la determinazione della base imponibile, alla previsione dettata dall’art. 40, comma 2, del Tur, il quale prevede che per le operazioni permutative l’Imposta di registro si applica sulla cessione o prestazione non soggetta ad Iva. L’atto di permuta sconterà, sulla cessione o prestazione non soggetta ad Iva, l’Imposta di registro in misura proporzionale secondo le aliquote stabilite dall’art. 1 della Tariffa e le Imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di Euro 50 ciascuna mentre in relazione al trasferimento imponibile Iva, deve essere corrisposta l’Imposta di registro nella misura fissa di Euro 200, oltre che le Imposte ipotecaria e catastale previste per tali tipologie di atti (generalmente per gli atti soggetti ad Iva le Imposte ipotecarie e catastali sono dovute nella misura fissa di 200 Euro ciascuna, salvo il caso di immobili strumentali, per i quali le Imposte ipotecarie e catastali sono dovute nella misura proporzionale rispettivamente del 3% e dell’1%).
Nella fattispecie in cui la permuta abbia ad oggetto immobili i cui trasferimenti sono entrambi soggetti ad Iva, trova applicazione l’art. 11, comma 1, del Dpr. n. 633/72, secondo cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, vanno considerate come due distinte operazioni, indipendenti l’una dall’altra, da assoggettare entrambe ad Iva, determinata sul valore normale dei beni oggetto dei trasferimenti. Nell’ipotesi di permuta di beni immobili, si applica l’Imposta di registro nella misura fissa di Euro 200, 2 Imposte ipotecarie nella misura fissa di Euro 200 ciascuna, 2 Imposte catastali nella misura fissa di Euro 200 ciascuna, sempre che non si tratti di permute aventi ad oggetto beni immobili strumentali. In tale ultima ipotesi, infatti, ferma restando l’applicazione dell’Imposta di registro nella misura fissa di 200 Euro, sono dovute le Imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale rispettivamente del 3% e dell’1% per ciascun bene immobile. Restano, inoltre, dovuti l’Imposta di bollo, in genere nella misura di euro 230, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali.
La Circolare n. 2 ricorda anche che, per effetto della riformulazione dell’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al Tur, risulta abrogato l’impianto normativo dettato dalla citata disposizione, nella formulazione in vigore fino al 31 dicembre 2013, che prevedeva aliquote di Imposta differenziate e, in taluni casi, l’Imposta in misura fissa, in considerazione del bene oggetto del trasferimento o dei soggetti a favore dei quali veniva effettuato il trasferimento. I tecnici delle Entrate precisano anche che, a seguito della riformulazione dell’art. 1 della Tariffa, non risultano più applicabili le aliquote di Imposta o la tassazione in misura fissa prevista per le seguenti tipologie di trasferimenti:
– immobili di interesse storico, artistico e archeologico;
– fabbricati o porzioni di fabbricato ceduti in esenzione dall’Iva nei confronti di immobiliari di compravendita;
– immobili ceduti nei confronti dello Stato o di Enti Pubblici territoriali;
– immobili situati all’estero;
– immobili ceduti nei confronti delle Istituzioni riordinate in Aziende di servizi o delle Onlus;
– immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati;
– immobili ceduti a titolo oneroso nei confronti di un imprenditore agricolo professionale.
Il Paragrafo 2 inizia ricordando che l’art. 35, commi da 8 a 10-sexies, del Dl. n. 223/06, convertito con Legge n. 248/06, ha dettato una nuova disciplina dell’imposizione indiretta gravante sul Settore immobiliare, introducendo un generalizzato regime di esenzione dall’Iva, con alcune eccezioni, per i trasferimenti di fabbricati. Per effetto di tale riforma, è stato modificato anche l’art. 10, comma 1, n. 8-bis,del Dpr. n. 633/72, che detta il principio di alternatività tra Iva e Imposta di registro. Detta norma stabilisce che, “per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’Imposta sul valore aggiunto, l’Imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all’Imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni di servizi per le quali l’Imposta non è dovuta….ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, nn. 8), 8–bis)”.La Circolare n. 2/E prosegue ricordando che, in seguito alle modifiche apportate all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al Tur – secondo cui i trasferimenti di fabbricati sono soggetti ad Imposta di registro nella misura proporzionale del 9% o del 2 % – dette aliquote trovano applicazione anche con riferimento alle ipotesi di cessioni di immobili esenti da Iva ex art. 10, n. 8-bis, Dpr. n. 633/72.
Il Paragrafo 8 in primo luogo ricorda che l’art. 10, comma 4, del Dlgs. n. 23/2011 stabilisce che, “in relazione agli atti di cui ai commi 1 e 2 sono soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali”. La dizione utilizzata dal Legislatore ricomprende tutte le agevolazioni relative ad atti di trasferimento immobiliare a titolo oneroso in genere, riconducibili nell’ambito applicativo dell’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al Tur. In conseguenza di quanto sopra, a partire dal 1° gennaio 2014, non trovano più applicazione quelle previsioni normative che stabiliscono misure agevolate dell’imposta di registro intese quali riduzioni di aliquote, imposte fisse o esenzioni dall’imposta, per “agli atti di cui ai commi 1 e 2” del citato art. 10. Tali trasferimenti scontano, dunque, l’Imposta di registro nella misura proporzionale ordinaria del 9, del 2 o del 12 per cento. Restano invece applicabili le agevolazioni tributarie riferite agli atti non riconducibili tra quelli traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere o traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi. La Circolare n. 2/E, in conclusione del Paragrafo 8, cita le agevolazioni fiscali da ritenere non più applicabili per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali su beni immobili, posti in essere a titolo oneroso, a partire dal 1° gennaio 2014:
– piani di recupero (art. 5, Legge n. 168/82);
– compendio unico nei territori delle Comunità montane (art. 5-bis, Legge n. 97/94);
– compendio unico in territori diversi dalle zone montane (combinato disposto dell’art. 5-bis della Legge n. 97/94 e dell’art. 5-bis del Dlgs. n. 228/01);
– trasferimenti a favore di giovani agricoltori (art. 14, comma 5, Legge n. 441/98);
– acquisto di fondi rustici da parte di Cooperative e Società forestali (art. 7, comma 4, lettera b), Legge n. 984/77);
– trasferimenti di immobili dello Stato, Enti previdenziali pubblici, Regioni, Enti Locali o loro Consorzi, a favore di fondi di investimento immobiliare (art. 9, comma 2, Dl. n. 351/01, convertito con modificazioni dalla Legge n. 401/01);
– piani di insediamento produttivo e per l’Edilizia economico popolare (art. 32, Dpr. n. 601/73,);
– trasferimenti posti in essere nell’ambito delle convenzioni di lottizzazione o di urbanizzazione e per gli atti di obbligo (Legge n. 10/77);
– trasferimenti di immobili da Comuni a Fondazioni o a Società di cartolarizzazione o ad Associazioni riconosciute.
Al Paragrafo 10, in merito alla decorrenza delle nuove disposizioni in materia di Imposta di registro e delle Imposte ipotecaria e catastale per gli atti di trasferimento e di costituzione di diritti reali immobiliari diritti reali immobiliari,l’Amministrazione finanziaria richiama la previsione contenuta nel comma 5 del citato art. 10, il quale chiarisce che “le disposizioni del presente articolo si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2014”. La Circolare chiarisce dunque che le disposizioni recate dall’art. 10 del Decreto trovano applicazione per gli atti pubblici formati o autenticati a partire dal 1° gennaio 2014 e per gli atti giudiziari pubblicati o emanati a partire dalla medesima data. In merito alla decorrenza dell’aumento delle Imposte fisse di registro, ipotecaria e catastale, l’Agenzia delle Entrate afferma che, per effetto della previsione recata dall’art.26, comma 2, del Dl. n. 104/13, l’importo di ciascuna delle Imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di Euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 1° gennaio 2014 è elevato a Euro 200, e ciò avrà effetto, come previsto dall’art. 26, comma 3, Dl. n. 104/13, “per gli atti giudiziari pubblicati o emanati, per gli atti pubblici formati, per le donazioni fatte e per le scritture private autenticate a partire da tale data, per le scritture private non autenticate e per le denunce presentate per la registrazione dalla medesima data, nonché per le formalità di trascrizione, di iscrizione, di rinnovazione eseguite e per le domande di annotazione presentate a decorrere dalla stessa data”. La norma in commento, per stabilire l’efficacia della nuova misura dell’Imposta fissa, attribuisce rilievo dunque, in linea generale, alla data di emanazione, formazione o autentica dell’atto ovvero per le scritture private non autenticate e per le denunce alla data di registrazione di detti atti. Da ciò consegue che, in presenza dei richiamati atti, rilevanti ai fini dell’applicazione dell’Imposta di registro, l’innalzamento dell’importo delle Imposte ipotecaria e catastale in misura fissa decorre dalla data di pubblicazione o emanazione dell’atto giudiziario, dalla data di formazione dell’atto pubblico, dalla data della donazione o dell’autentica della scrittura privata; per le scritture private non autenticate e per le denunce presentate per la registrazione, le nuove misure decorrono dalla data di registrazione.
Nel Paragrafo 6, con riferimento alle regole di determinazione dellabase imponibile, la Circolare n. 2/E precisa che “resta in vigore la disciplina del prezzo valore” stabilita dall’art. 1, comma 497, della Legge n. 266/05, in quanto concretizza un sistema forfettario non riconducibile nell’ambito delle previsioni agevolative.
Nel Paragrafo 7, in merito all’applicazione delle Imposte minime di registro, l’Amministrazione finanziaria precisa che l’art. 26 del Dl. n. 104/13 ha elevato a 200 Euro gli importi di ciascuna delle Imposte di registro, ipotecaria e catastale, stabiliti in 168 Euro da disposizioni in vigore prima del 1° gennaio 2014.
| CESSIONE FABBRICATI ABITATIVI | Cedente | Tipo | Registro | Ipotecaria | Catastale | |||||
| Privato | Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | ||||
| Fuori dal campo Iva | ||||||||||
| “Prima casa” | 2% | 3% | 50 | 168 | 50 | 168 | ||||
| Altro | 9% | 7% | 50 | 2% | 50 | 1% | ||||
| CESSIONI DI CASE DI ABITAZIONE: AGEVOLAZIONI PRIMA CASA | Cedente | Iva | Registro | Ipotecaria | Catastale | |||||
| Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | |||
| Privato | 2% | 3% | 50 | 168 | 50 | 168 | ||||
| Fuori dal campo | ||||||||||
| Iva | ||||||||||
| Soggetto | 4% | 4% | 200 | 168 | 200 | 168 | 200 | 168 | ||
| Iva | ||||||||||
| CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI ESENTI DA IVA | Cedente | Tipo | Registro | Ipotecaria | Catastale | |||||
| Soggetto Iva | Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | ||||
| Cessioni esenti ex art. 10, comma 1, n. 8-bis, | ||||||||||
| Dpr. n. 633/72 | ‘Prima casa’ | 2% | 3% | 50 | 168 | 50 | 168 | |||
| Altro | 9% | 7% | 50 | 2% | 50 | 1% | ||||
| CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI SOGGETTI AD IVA | Cedente | Iva | Registro | Ipotecaria | Catastale | |||||
| Soggetto Iva | Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | Dal 2014 | Fino al 2013 | ||||
| Cessione ex art. 10, comma 1, n. 8-ter, | ||||||||||
| Dpr. n. 633/72 | 22% ovvero 10% ovvero esente | 200 | 168 | 3% | 3% | 1% | 1% | |||
| Atti di conferimento o di assegnazione ai soci di terreni e fabbricati | TIPOLOGIA DI IMPOSTA | IMPOSTA DOVUTA |
| Imposta di registro | 9 % o 12 % se terreni agricoli(Imposta minima 1.000 Euro) | |
| Imposta ipotecaria | Euro 50 | |
| Imposta catastale | Euro 50 | |
| Conferimento di fabbricati strumentali per natura, che non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva | TIPOLOGIA DI IMPOSTA | IMPOSTA DOVUTA |
| Imposta di registro | 4% | |
| Imposta ipotecaria | 2% | |
| Imposta catastale | 1% | |
| Imposta di bollo | Euro 300 | |
| Case di abitazioni diverse da quelle di categoria catastale “A/1”, “A/8” e “A/9” | TIPOLOGIA DI IMPOSTA | IMPOSTA DOVUTA |
| Imposta di registro | 9 %, 2 % o 12 % se terreni agricoli(Imposta minima 1.000 Euro) | |
| Imposta ipotecaria | Euro 50 | |
| Imposta catastale | Euro 50 |
