Corte di Cassazione, Ordinanza n. 6232 del 7 marzo 2024
Nella casistica in esame, viene sottoposta allo scrutinio della Suprema Corte la questione della individuazione del soggetto passivo dell’Imu relativa ad un bene immobile concesso in locazione finanziaria nell’ipotesi, tutt’altro che infrequente, di risoluzione anticipata del rapporto contrattuale per morosità dell’utilizzatore cui non faccia seguito l’immediata materiale restituzione del bene.
Il problema che si pone è quello di stabilire se, nel periodo intercorrente tra la cessazione di efficacia del contratto e la restituzione del bene, la titolarità passiva del rapporto fiscale sorga in capo al locatore, nella qualità di soggetto che giuridicamente possiede il bene, o all’utilizzatore, che materialmente ne dispone. Nella fattispecie in esame risulta accertato che il contratto di locazione finanziaria fu risolto per morosità della Società locataria e che il bene negli anni oggetto di accertamento (2013 e 2014) non fu restituito al proprietario. Ciò premesso, va rilevato come, ai sensi dell’art. 9 del Dlgs. n. 23/2011, “soggetti passivi dell’Imposta municipale propria sono il proprietario di immobili, inclusi i terreni e le aree edificabile a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi. Nel caso di concessione di aree demaniali, soggetto passivo è il concessionario. Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto”.
I Giudici di legittimità chiariscono che dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo, con la conseguente traslazione dell’obbligo di corrispondere il tributo relativo all’immobile sul proprietario (Società di leasing). In particolare, nell’alveo Imu si predilige l’esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata del bene da parte dell’utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso. E’ il contratto a determinare la soggettività passiva del locatario e non la disponibilità del bene, quindi il venir meno dell’originario vincolo giuridico (per scadenza naturale o per risoluzione anticipata) fa venir meno la soggettività passiva in capo a quest’ultimo, determinando l’automatico passaggio della stessa in capo al locatore, con rilevanza del presupposto impositivo del possesso nella logica del pieno rispetto del principio della legalità che impone appunto una rigorosa applicazione dei presupposti d’imposta a prescindere da quanto previsto nelle varie istruzioni ministeriali.
Dal chiaro dettato normativo, ne discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini Imu si determina in capo alla Società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell’utilizzatore. Ciò in quanto, il Legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell’utilizzatore.
Peraltro, la Suprema Corte pone in evidenza l’art. 1, comma 672, della Legge n. 147/2013, a tenore della quale “in caso di locazione finanziaria, la Tasi è dovuta dal locatario a decorrere dalla data di stipulazione e per tutta la durata del contratto, per durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione alla data di riconsegna del bene al locatore comprovata dal verbale di consegna”. Tale norma, applicabile limitatamente al tributo Tasi, non può essere analogicamente estesa anche all’Imu, in primo luogo, perché il comma 703 della stessa Legge precisa che “l’istituzione dell’Iuc (della quale la Tasi è una componente) lascia salva la disciplina per l’applicazione dell’Imu” e, in secondo luogo, per l’eterogeneità dei rispettivi presupposti applicativi delle imposte in esame (se si fa eccezione per la coincidenza delle basi imponibili). L’Imu, imposta di natura prettamente patrimoniale, ha riguardo, nell’individuare il soggetto passivo, ad una nozione di “possesso” civilistica, per cui quello che conta è il titolo che giustifica il possesso del bene (proprietà, diritto reale di godimento, contratto di leasing vigente) e non la disponibilità di fatto dello stesso. A conferma di ciò l’art. 9 sopracitato (Dlgs. n. 23/2011) stabilisce la titolarità passiva dell’imposta in capo al locatario anche nel caso di beni “non costruiti” o “in corso di costruzione” che, come tali, non possono essere detenuti. In tale ipotesi la stipula del contratto, e non la materiale consegna del bene, rileva ad individuare il soggetto obbligato al pagamento dell’imposta.
La Tasi è invece destinata al finanziamento di servizi pubblici comunali rivolti alla collettività e, pertanto, deve essere corrisposta sia dai proprietari che dagli affittuari. Proprio la fruizione del servizio pubblico indivisibile giustifica l’obbligo del pagamento in capo al locatario finanziario dalla data di stipulazione del contratto a quello di riconsegna del bene al locatore. Del resto, è vero che si è al cospetto di una norma di natura interpretativa, ma è altrettanto vero che tale valenza va limitata all’imposta Tasi. Senza tralasciare che, essendosi in presenza di norme tributarie, come tali aventi natura speciale, sussiste il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione in funzione retroattiva, posto in riferimento alla Legge speciale dall’art. 14 disposizioni preliminari del Cc..
Anche sul punto della mancanza di identità tra i 2 Tributi i Giudici di legittimità hanno fatto chiarezza, escludendo, sia l’applicazione della normativa della Tasi, riferita a un diverso tributo, all’Imu, sia la valenza interpretativa dell’art. 1, comma 672, della Legge n. 147/2013.
