L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 52 del 28 febbraio 2025, ha fornito chiarimenti in ordine alla modalità di fatturazione delle “ritenute di garanzia”, di cui all’art. 11, comma 6, del Dlgs. n. 36/2023, nelle ipotesi di prestazioni rese in regime di “split payment”, di cui all’art. 17–ter del Dpr. n. 633/1972.
Al fine di stabilire i criteri di fatturazione delle “ritenute di garanzia” applicate nel caso di specie, assume rilevanza la natura di tale addebito e il momento in cui si realizza il presupposto impositivo cui consegue l’esigibilità dell’Imposta.
Il Dlgs. n. 36/2023, che disciplina attualmente il “Codice dei Contratti pubblici”, all’art. 11, comma 6, dispone che, “in caso di inadempienza contributiva risultante dal Documento unico di regolarità contributiva relativo a personale dipendente dell’affidatario o del subappaltatore o dei soggetti titolari di subappalti e cottimi, impiegato nell’esecuzione del contratto, la Stazione appaltante trattiene dal Certificato di pagamento l’importo corrispondente all’inadempienza per il successivo versamento diretto agli enti previdenziali e assicurativi, compresa, nei lavori, la cassa edile. In ogni caso sull’importo netto progressivo delle prestazioni è operata una ritenuta dello 0,50%; le ritenute possono essere svincolate soltanto in sede di liquidazione finale, dopo l’approvazione da parte della Stazione appaltante del Certificato di collaudo o di verifica di conformità, previo rilascio del documento unico di regolarità contributiva […]”.
Nell’ambito dei contratti di servizi e forniture l’art. 116 del “Codice dei contratti pubblici” prevede che “i contratti sono soggetti a collaudo per i lavori e a verifica di conformità per i servizi e per le forniture per certificare il rispetto delle caratteristiche tecniche, economiche e qualitative dei lavori e delle prestazioni, nonché degli obiettivi e dei tempi, in conformità delle previsioni e pattuizioni contrattuali […] Il Collaudo finale o la verifica di conformità deve essere completato non oltre sei mesi dall’ultimazione dei lavori o delle prestazioni […] Le modalità tecniche e i tempi della verifica di conformità sono stabiliti dalla stazione appaltante nel capitolato. La cadenza delle verifiche può non coincidere con il pagamento periodico delle prestazioni in modo tale da non ostacolare il regolare pagamento in favore degli Operatori economici […] Salvo motivate esigenze, le attività di verifica di conformità sono svolte durante l’esecuzione dei contratti a prestazioni periodiche o continuative”.
L’addebito delle c.d. ‘‘ritenute a garanzia’’ sull’importo netto progressivo delle prestazioni è volto, in linea generale, a costituire la provvista necessaria per consentire al committente di ottemperare agli obblighi contributivi nell’eventualità in cui questi non siano stati assolti direttamente dall’Appaltatore.
La Corte Costituzionale, con Sentenza n. 44/2023, pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 22 marzo 2023, ha chiarito che “[…]l’istituto della ‘ritenuta di garanzia’, sebbene sia volto a disciplinare le procedure di pagamento e quindi afferisca materialmente alla fase dell’esecuzione del contratto, si raccorda da un punto di vista funzionale e teleologico alle altre disposizioni del codice poste a tutela del rispetto, da parte del Soggetto affidatario o esecutore del contratto, degli obblighi contributivi e previdenziali, costituendone pertanto un’essenziale articolazione procedimentale. […]”.
Ai sensi dell’art. 13, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, “la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.
Ne consegue che le “ritenute a garanzia” concorrono a formare la base imponibile Iva in quanto, ai sensi del citato art. 13, comma 1, il relativo ammontare è parte integrante del corrispettivo, pattuito contrattualmente, spettante all’Appaltatore.
La riconducibilità di dette ritenute nella base imponibile dell’operazione risulta coerente con quanto esposto nella Risoluzione n. 146/E del 2007, con riferimento ad un caso similare, ossia relativamente alla detrazione del 20% operata dal Ministero della Difesa, in occasione del pagamento degli acconti alle ditte appaltatrici, a garanzia dell’adempimento degli obblighi assistenziali e previdenziali previsti dal Ccnl. a loro carico, da versare solo qualora fosse stata accertata l’ottemperanza ai suddetti obblighi.
In tale circostanza si è detto che “[…] la somma detratta dall’appaltante per le finalità sopra riportate rappresenta comunque parte integrante della controprestazione dovuta all’appaltatore e, pertanto, la stessa non può essere scomputata ai fini della determinazione del corrispettivo della prestazione di servizi da assoggettare ad Iva”.
Per individuare i criteri di fatturazione delle “ritenute a garanzia”, assume altresì rilievo il momento in cui si considera effettuata l’operazione.
Al riguardo, nel caso di specie, occorre fare riferimento all’art. 17-ter del Dpr. n. 633/1972, recante il meccanismo della “scissione dei pagamenti” (c.d. “split payment”), che al comma 1 prevede che, “per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di Amministrazioni pubbliche, come definite dall’art. 1, comma 2, della Legge n. 196/2009, e s.m.i., per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’Imposta sul valore aggiunto, l’Imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze”.
A differenza del Sistema dell’inversione contabile, lo “split payment” non incide nella fase dell’applicazione dell’Imposta, ma solo in quella della sua riscossione. Ne consegue che tale meccanismo “non fa venire meno in capo al fornitore la qualifica di debitore dell’imposta in relazione all’operazione effettuata nei confronti dell’Ente pubblico” (vedasi Circolare n. 15/E del 2015).
Il Decreto Mef 23 gennaio, all’art. 3, comma 1, dispone che “l’Imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all’art. 1 diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi”. Detta previsione deroga alla regola generale declinata dall’art. 6 del Dpr. n. 633/1972, secondo cui i) l’Iva relativa alle cessioni di beni diventa esigibile con la consegna o spedizione dei beni, ii) quella relativa alle prestazioni di servizio con il pagamento del corrispettivo e, iii) per entrambe le operazioni, l’esigibilità è anticipata al momento della fatturazione se antecedente la consegna del bene o il pagamento del corrispettivo.
Ai sensi dell’art. 3, comma 2, del medesimo Decreto, tuttavia, “le Pubbliche Amministrazioni […] possono comunque optare per l’esigibilità dell’imposta anticipata al momento della ricezione della fattura ovvero al momento della registrazione della medesima”.
Pertanto, nelle ipotesi come quella in esame di prestazioni rese in regime di “split payment”, l’esigibilità dell’Iva si realizza alla data del pagamento del corrispettivo nonostante lo stesso sia stato fatturato salva la possibilità di optare per l’esigibilità anticipata al momento della ricezione ovvero della registrazione della fattura (vedasi Circolari n. 15/E del 2015 e n. 27/E del 2017).
La scelta per l’esigibilità anticipata può essere fatta con riguardo a ciascuna fattura ricevuta/registrata. A tal fine, rileva il “comportamento concludente” del contribuente.
Tanto premesso, nel caso in esame il prestatore di servizio ha emesso la fattura in relazione all’intera prestazione resa, evidenziando il corrispettivo dovuto comprensivo della quota relativa alla predetta ritenuta di garanzia. Tale comportamento non è contrario alle disposizioni sopra citate poiché, come già detto, è ammissibile che il prestatore di servizi fatturi il controvalore complessivo delle prestazioni rese nonostante il corrispettivo non sia in tutto o in parte pagato restando in ogni caso l’esigibilità ancorata al momento del pagamento dello stesso.
Ciò dunque non determina un’anticipazione dell’obbligo di versamento dell’Iva (fatta salva la facoltà di deroga dell’acquirente).
In tale evenienza, all’atto della corresponsione del corrispettivo fatturato, il committente tratterrà una parte, precisamente lo 0,50%, che provvederà a:
a) versare direttamente all’Istituto previdenziale o assicurativo nel caso in cui sia riscontrata l’irregolarità contributiva del fornitore;
b) restituire al fornitore previo riscontro della sua regolarità contributiva.
In entrambi i casi, trattandosi di fatture soggette al meccanismo dello “split payment”, l’importo corrisposto all’Istituto previdenziale o assicurativo, oppure al fornitore, determina l’esigibilità della relativa Iva e dunque l’obbligo per il committente di versarla direttamente all’Erario.
Qualora invece il committente intenda avvalersi dell’opzione dell’esigibilità anticipata di cui all’art. 3, comma 2, del citato Dm. Mef 23 gennaio 2015, l’Iva relativa all’intero corrispettivo indicato in fattura, comprensivo delle “ritenute di garanzia”, andrà versata anticipatamente rispetto al pagamento delle somme a titolo di “ritenute di garanzia”.
