Iva: nel caso di scioglimento di contratti ex art. 169-bis della “Legge Fallimentare” non è possibile emettere nota di credito

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 268 del 29 marzo 2023, ha fornito chiarimenti in ordine all’emissione di note di credito in caso di scioglimento di contratti ai sensi dell’art. 169-bis del Rd. n. 267/1942 (“Legge Fallimentare”).

La Società istante, titolare della concessione di gestione di un Porto turistico, ha presentato ai propri creditori una proposta di concordato preventivo. Il Piano di concordato prevede lo scioglimento di tutti i contratti pendenti aventi per oggetto i diritti d’uso degli spazi acquei e delle opere a terra. La medesima Proposta prevede inoltre l’emissione da parte della Società, ai sensi dell’art. 26, comma 2, del Dpr. n. 633/1972, di note di credito nei confronti dei vecchi titolari, con pagamento a quest’ultimi della relativa Iva, subordinato alla conferma dell’esistenza in capo alla Società dell’Iva a credito derivante dall’emissione delle note di credito.

L’Agenzia delle Entrate ha ricordato in primo luogo i contenuti dell’art. 169-bis del Rd. n. 267/1942, in base al quale “il debitore con il ricorso di cui all’art. 161 o successivamente può chiedere che il Tribunale o, dopo il decreto di ammissione, il giudice delegato con decreto motivato sentito l’altro contraente, assunte, ove occorra, sommarie informazioni, lo autorizzi a sciogliersi dai contratti ancora ineseguiti o non compiutamente eseguiti alla data della presentazione del ricorso. Su richiesta del debitore può essere autorizzata la sospensione del contratto per non più di sessanta giorni, prorogabili una sola volta. Lo scioglimento o la sospensione del contratto hanno effetto dalla comunicazione del provvedimento autorizzativo all’altro contraente. In tali casi, il contraente ha diritto ad un indennizzo equivalente al risarcimento del danno conseguente al mancato adempimento. Tale credito è soddisfatto come credito anteriore al concordato, ferma restando la prededuzione del credito conseguente ad eventuali prestazioni eseguite legalmente e in conformità agli accordi o agli usi negoziali, dopo la pubblicazione della domanda ai sensi dell’art. 161. […]”.

La giurisprudenza in ambito fallimentare espressasi sulla disposizione in esame ha evidenziato come il “comma 1, attribuisce espressamente all’imprenditore la facoltà di sciogliersi da tali contratti con espressa manifestazione di volontà in tal senso rivolta agli altri contraenti, ma condiziona il verificarsi dello scioglimento, tanto per l’imprenditore che per i contraenti, all’adozione di preventiva autorizzazione giudiziale (del Tribunale ovvero del Giudice delegato alla procedura a seconda del momento in cui la decisione è assunta) all’esercizio di tale volontà. L’autorizzazione giudiziale prevista dalla disposizione in esame costituisce dunque solo atto integrativo della volontà dell’imprenditore che, sola, determina l’effetto dissolutivo del vincolo contrattuale; […] La disciplina recata dalla ‘Legge Fallimentare’, art. 169­bis, si limita ad affermare che nel caso di scioglimento del contratto conseguente alla manifestazione di volontà in tal senso comunicata dall’imprenditore (previa autorizzazione giudiziale), l’altro contraente, che tale iniziativa subisce, ha diritto a un indennizzo in misura equivalente al risarcimento del danno determinato dallo scioglimento del vincolo in precedenza determinato per effetto dell’incontro dei consensi alla sua nascita; non prevede alcun collegamento di natura processuale fra autorizzazione giudiziale e indennizzo in discorso, nel senso che l’autorizzazione in parola non è in alcun modo vincolata alla contestuale determinazione dell’indennizzo spettante per il caso di (necessariamente) successivo esercizio della facoltà di scioglimento del contratto da parte dell’imprenditore che ha presentato domanda di concordato preventivo ovvero è stato ammesso alla procedura in questione” (vedasi, tra le più recenti, Cassazione, Sentenza 11 marzo 2022, n. 8008, ma non diversamente la precedente Cassazione, Sentenza 23 novembre 2020, n. 26568: “in generale, non si intende certo sottacere come la ‘Legge Fallimentare’, art. 169­bis, comma 2, preveda, in favore del terzo contraente pregiudicato dallo scioglimento, un vero e proprio ‘diritto ad un indennizzo’ e come il Legislatore abbia espressamente voluto (sia pure con apparente ambiguità terminologica) che tale indennizzo sia ‘equivalente al risarcimento del danno conseguente al mancato adempimento’ del contratto di cui sia stato autorizzato lo scioglimento, sì da non poter essere immotivatamente surrogato da crediti di natura meramente restitutoria come, nel caso di specie, la restituzione del prezzo versato pena lo svuotamento del già debole presidio posto dalla norma a tutela del terzo contraente, per bilanciare l’evidente favor legislatoris per la soluzione concordataria. Al riguardo questa Corte ha già avuto occasione di chiarire che l’istituto (assai peculiare) dello scioglimento del contratto ‘Legge Fallimentare’, ex art. 169­-bis, costituisce una facoltà di natura potestativa messa a disposizione del debitore nel contesto delle soluzioni concordatarie, volte a perseguire il miglior soddisfacimento del ceto creditorio. A determinate condizioni, soggette a verifica giudiziale prima fra tutte la coerenza con il piano concordatario, anche sotto il profilo della sua ‘fattibilità’ lo scioglimento assume i connotati della legittimità, in deroga al diritto comune (posto che, in assenza di vizi genetici o funzionali, il contratto continua ad avere forza di legge tra le parti, ex art. 1372 del C.c., anche in costanza di concordato, a differenza del fallimento, che di regola comporta invece la sospensione automatica dei contratti pendenti ‘Legge Fallimentare’, ex art. 72), facendo però sorgere in capo alla controparte il diritto ad un indennizzo per il pregiudizio subito in conseguenza del venir meno del vincolo negoziale”).

Alla luce di quanto sopra, lo scioglimento dei contratti ex art. 169­bis della “Legge Fallimentare”:

• ­dipende dalla volontà del solo contraente soggetto alla procedura concorsuale (seppure avallata dal Giudice competente);
• ­prescinde da eventuali inadempimenti (omessi pagamenti o altro);
• ­non ha effetto retroattivo tra le parti, né restitutorio delle prestazioni eseguite;
• ­dà luogo ad un indennizzo in moneta ‘concorsuale’, ossia da soddisfare come credito anteriore al concordato.

Dal punto di vista fiscale tale indennizzo, sia che si consideri una sorta di penalità cui viene sottoposto il cedente/prestatore inadempiente per svincolarsi in via unilaterale dai contratti in essere, sia che si consideri o un vero e proprio risarcimento del danno subito dal contraente adempiente, esclude che il cessionario/committente, quando soggetto passivo d’imposta, debba emettere fattura per documentarne la ricezione, in quanto ricadente nell’art. 15 del Dpr. n. 633/1972.

Riguardo alle fatture che certificano i corrispettivi percepiti anteriormente allo scioglimento dei contratti, come ricordato anche di recente con la Risposta n. 38/2023, l’art. 26, comma 2, del Dpr. n. 633/1972, prevede che, se dopo l’emissione e la registrazione di una fattura, l’ammontare imponibile di un’operazione e la relativa Iva si riducono, in tutto o in parte, il cedente o prestatore, in linea generale, può emettere nota di credito, per cui il cedente o prestatore, può “annullare”, attraverso l’emissione di un documento (nota di credito) di segno opposto all’originaria fattura, un’operazione fatturata e registrata che sia successivamente venuta meno (in tutto o in parte) o di cui sia ridotto l’ammontare imponibile. In tal modo, il cedente o prestatore restituisce l’importo dell’Iva al cessionario, recuperandola dall’Erario mediante una corrispondente riduzione dell’Iva a debito.

Dall’altro verso, il cessionario o committente, soggetto passivo Iva, a sua volta, ha l’obbligo di computare il medesimo importo tra l’Iva a debito al fine di controbilanciare la detrazione a suo tempo effettuata per la fattura oggetto di rettifica, riversando così all’Erario tale ammontare.

Ad emettere la nota di credito è lo stesso soggetto che si avvantaggia degli effetti economici della variazione in diminuzione (in estrema sintesi inversi a quelli dell’operazione rettificata), con il conseguente rischio di utilizzazioni fraudolente.

È, pertanto, per ragioni di cautela fiscale, che il Legislatore prevede la possibilità per il cedente o prestatore di emettere una nota di credito solo al ricorrere di determinati presupposti e, nel caso di un sopravvenuto accordo tra le parti, solo entro lo stretto termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione.

La tassatività di tali ipotesi è prevista anche dalla normativa comunitaria, laddove l’art. 90 della Direttiva 2006/112/CE (paragrafi 1 e 2) traccia una chiara distinzione tra i casi di annullamento, risoluzione, recesso e riduzione del corrispettivo per i quali, gli Stati membri hanno l’obbligo di prevedere la riduzione della base imponibile e il caso di mancato pagamento, totale o parziale, del corrispettivo, per cui, al contrario, è consentito agli Stati membri di derogare a tale obbligo, disciplinando eventualmente le condizioni per l’esercizio della riduzione della base imponibile. La rettifica obbligatoria è espressione del principio generale secondo cui la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo di Iva un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (CGE, Sentenza 26 gennaio 2012, causa C­588/10, punto 27; Id., 3 luglio 1997, Causa C­330/1995, punto 15).

La facoltà di deroga riconosciuta nel caso di pagamento invece “si fonda sull’assunto che, in presenza di talune circostanze ed in ragione della situazione giuridica esistente nello Stato membro interessato, il mancato pagamento del corrispettivo può essere difficile da accertare o essere solamente provvisorio” (CGE 3 luglio 1997, Causa C­330/1997, punto 18) (così, come anticipato, la Risposta n. 38/2023).

I chiarimenti già resi sono peraltro in linea con le indicazioni fornite dalla giurisprudenza tributaria:

• ­sia a livello unionale: “ai fini dell’armonizzazione della base imponibile, l’art. 11, parte A, paragrafo 1, lett. a), della sesta direttiva stabilisce che, all’interno del Paese, tale base è, di norma, costituita da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo. Tale disposizione costituisce l’espressione di un Principio fondamentale della sesta direttiva, secondo il quale la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e dal quale risulta come corollario che l’amministrazione finanziaria non può riscuotere a titolo dell’Iva un importo superiore a quello percepito dallo stesso soggetto passivo al medesimo titolo (Sentenza 3 luglio 1997, Goldsmiths, C­330/95, EU:C:1997:339, punto 15). Conformemente a tale Principio, l’art. 11, parte C, paragrafo 1, comma 1, della Sesta Direttiva, che riguarda i casi di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale e riduzione di prezzo dopo che l’operazione è stata effettuata, obbliga gli Stati membri a procedere alla riduzione della base imponibile e, quindi, dell’importo dell’Iva dovuta dal soggetto passivo ogniqualvolta, successivamente alla conclusione di un’operazione, il corrispettivo non venga totalmente o parzialmente percepito dal soggetto passivo (Sentenza 3 luglio 1997, Goldsmiths, C­330/95, EU:C:1997:339, punto 16)” (cfr. CGE, 23 novembre 2017, Causa C­246/16);
• sia a livello nazionale: “La disciplina del Dpr. n. 633 del 1972, art. 26, recepisce la disciplina Eurounitaria, la quale prevede, quanto all’emittente, la riduzione della base imponibile in forza di eventi successivi al momento dell’effettuazione dell’operazione (Dir. n. 2006/112/CE, art. 90, par. 1: ‘in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri’; conforme è, al riguardo, la Dir. n. 77/388/CEE, art. 11, lett. C), par. 1). […] A fronte, pertanto, di un’operazione già assoggettata a tributo (essendo irrilevanti gli eventi non retroattivi: Cassazione, Sezione V, 3 marzo 2017, n. 5403), il contribuente può ridurre la base imponibile, imponendo nel tal caso al committente la corrispondente riduzione dell’esercizio del diritto di detrazione (salva, in ogni caso, la ripetizione dell’eventuale obbligazione di rivalsa precedentemente assolta), al fine di assicurare la neutralità dell’Imposta”. (Cassazione, Sentenza 15 giugno 2021, n. 16829).

Alla luce di quanto sopra, considerato che nel caso oggetto dell’Istanza in commento, in base alla rappresentazione fornita dalla Società istante, non vi è dubbio che:

• ­essa, in qualità di cedente/prestatore, abbia ricevuto dai cessionari/committenti l’intero ammontare dei corrispettivi dovuti in ragione dei contratti sottoscritti, prima del loro scioglimento, non residuando importi fatturati ancora da percepire;
• ­la base imponibile delle operazioni originariamente fatturate è quindi costituita da un corrispettivo interamente e realmente ricevuto e l’Erario non ha riscosso, a titolo di Iva, un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo al medesimo titolo;
• ­non vi sono effetti retroattivi tra le parti legati all’avvenuto scioglimento dei contratti, considerato che ai contraenti “adempienti” compete uno specifico indennizzo svincolato dal corrispettivo precedentemente già fatturato,

ad ora una riduzione della base imponibile risulterebbe contraria ai principi espressi in argomento.

L’Agenzia delle Entrate ha dunque negato che la Società istante possa procedere all’emissione di note di credito ex art. 26, comma 2, del Dpr. n. 633/1972, in riferimento alle operazioni oggetto di originaria fatturazione.