L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 229/2025, ha fornito chiarimenti in merito all’applicabilità del regime di esenzione Iva ex art. 10, comma 1, n. 22), del Dpr. n. 633/1972, sui corrispettivi riferiti a visite guidate a Miniere, Parchi e Musei ed alle modalità di certificazione di alcune correlate attività spettacolistiche.
L’Azienda speciale istante, Ente pubblico economico, svolge la propria attività nel Settore della promozione turistica del territorio del Comune di riferimento ed in particolare nell’ambito della gestione degli Interventi per la riqualificazione e valorizzazione del territorio del Comune ed in generale di infrastrutture a valenza turistico territoriale culturale.
Nello specifico, l’Azienda speciale si occupa delle seguenti attività:
- visita guidata ad una miniera.
A fronte del pagamento di un corrispettivo d’accesso, i servizi offerti sono i seguenti:
- servizio clienti con operatore all’infopoint;
- visita alla miniera, con accompagnamento di una guida esperta e chiudi-fila per la sicurezza;
- assistenza di un terzo operatore all’esterno delle gallerie per sicurezza;
- noleggio casco da miniera;
- visita al museo delle miniere;
- visita al livello M. e al livello S. delle miniere;
- parcheggio nei pressi delle miniere.
- visita ad un Parco speleologico.
A fronte del pagamento di un corrispettivo d’accesso, i servizi offerti sono i seguenti:
- servizio clienti con operatore all’infopoint;
- accompagnamento con una guida esperta e chiudi-fila per la sicurezza;
- assistenza di un terzo operatore all’esterno delle gallerie per sicurezza;
- noleggio caschetto e imbrago;
- assistenza per la fase di vestizione e svestizione dei dispositivi di protezione;
- visita al parco speleologico situato al livello intermedio S.M. delle miniere, con assistenza tecnica da parte degli operatori;
- parcheggio nei pressi delle miniere.
- traversata di un ponte tibetano.
A fronte del pagamento di un corrispettivo d’accesso, i servizi offerti sono i seguenti:
- servizio clienti con operatore all’infopoint;
- assistenza di 3 operatori, di cui uno alla vestizione dell’imbrago, uno alla partenza del ponte e uno all’arrivo;
- noleggio imbrago;
- assistenza per la fase di vestizione e svestizione dei dispositivi di protezione;
- traversata del ponte;
- servizio navetta (se attivo) andata e ritorno per la tratta parcheggio-centro del paese;
- parcheggio.
Ciò posto, tenuto conto degli elementi di carattere culturale che caratterizzano le 3 attività a), b) e c), sopra descritte, e del dettaglio dei servizi offerti, l’Azienda speciale ha chiesto se:
- sia applicabile il regime di esenzione Iva ex art. 10, comma 1, n. 22), del Dpr. n. 633/1972;
- i corrispettivi risultino assoggettati alla disciplina dettata per le attività spettacolistiche ai sensi dell’art. 74-quater del Dpr. n. 633/1972, la quale prevede che gli stessi vengano certificati mediante rilascio di titoli d’accesso e messi a disposizione dell’Anagrafe tributaria mediante comunicazione alla Siae, a norma dell’art. 10 Decreto Mef 13 luglio 2000.
In merito al primo quesito l’Agenzia delle Entrate ha specificato quanto segue.
L’art. 10, comma 1, n. 22), del Dpr. n. 633/1972 prevede l’esenzione da Iva per “le prestazioni proprie delle Biblioteche, Discoteche e simili e quelle inerenti alla visita di Musei, Gallerie, Pinacoteche, Monumenti, Ville, Palazzi, Parchi, Giardini botanici e zoologici e simili”.
Al fine di individuare le prestazioni che rientrano nell’ambito di applicazione della norma citata, occorre fare riferimento alla ratio della stessa che risiede nel principio, più volte sancito dal Legislatore tributario, inteso ad escludere dalla tassazione i servizi considerati di rilevante utilità sociale e culturale. Tale ratio è conforme a quanto stabilito dall’art. 132 della Direttiva del Consiglio dell’Unione Europea 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, che consente agli Stati membri di esentare dall’Iva, tra le altre, “n) talune prestazioni di servizi culturali e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate da enti di diritto pubblico o da altri organismi culturali riconosciuti dallo Stato membro interessato”.
L’Agenzia ha inoltre ricordato che, secondo la giurisprudenza costante della Corte di Giustizia, “i termini con i quali sono state designate le esenzioni, che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’Iva è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo, devono essere interpretati restrittivamente” (Sentenze 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering FinanciëleActies; 11 agosto 1995, Causa C453/93, BulthuisGriffioen; 7 settembre 1999, Causa C216/97, Gregg; 18 gennaio 2001, Causa C150/99, StockholmLindöpark; 5 giugno 1997, Causa C2/95, SDC, e Gregg, cit.).
In merito all’ambito applicativo del citato art. 10, comma 1, n. 22), del Dpr. n. 633/1972, nelle Risoluzioni n. 30/E del 1998 e n. 4/E del 1999 è stato chiarito che la norma ha valenza oggettiva, in quanto le prestazioni in essa contemplate, inerenti alla visita di musei e di mostre, sono esenti dall’Iva a prescindere dal soggetto che le effettua. Pertanto, sono esenti da Iva sia le prestazioni rese direttamente che quelle svolte in modo indiretto attraverso l’affidamento a terzi.
La Risoluzione n. 85/E del 2004 ha precisato che “l’espressione ‘simili’, recata dal citato art. 10, comma 1, punto n. 22), ha formato oggetto di chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria. […] La Risoluzione n. 395008 del 1985 ha precisato infatti che il termine ‘simili’ contenuto nell’ultima parte del medesimo art. 10, n. 22) esclude che le prestazioni inerenti la visita debbano riferirsi tassativamente a Musei, Gallerie, ecc., ma amplia l’esenzione a tutte le prestazioni inerenti alla visita di istituti che presentano caratteristiche a quelli indicati nello stesso punto n. 22) dell’art. 10. Rilevante, secondo la medesima Risoluzione, è ‘il fatto che le Mostre al pari dei Musei, Gallerie, ecc., debbano avere sempre e solo carattere culturale e mai fini speculativi o commerciali’’ […]”.
Per quanto attiene l’ambito di applicazione della predetta norma, la Risoluzione n. 30/E del 2007, nel richiamare i chiarimenti forniti con la Risoluzione n. 30/E del 1998, ha precisato che “l’agevolazione concerne oltre alla mera visita, anche prestazioni ad essa inerenti, quali la fornitura di audioguide e dell’accompagnatore”, in quanto hanno la specifica funzione di informare i visitatori nel contesto della visita.
Infatti, mentre per le Biblioteche, le Discoteche e simili la norma agevola ‘‘le prestazioni proprie’’, per le visite a Musei, Gallerie, Pinacoteche, Monumenti, Ville, Palazzi, Parchi, Giardini botanici e zoologici e simili, la stessa norma intende agevolare anche le prestazioni ad esse inerenti.
Per questo motivo, è stata esclusa l’applicabilità del regime di esenzione sui “[…]corrispettivi relativi all’espletamento di altri generici e autonomi servizi, quali, a titolo esemplificativo, il servizio di accoglienza e assistenza al pubblico in punti di ristoro e relative somministrazioni, la cessione di materiale illustrativo e di oggettistica […]”, i quali “non essendo inerenti alla visita ai Musei devono essere assoggettati ad Iva in base alla aliquota loro propria” (vedasi Risoluzione n. 4/E del 1999).
In aggiunta, con la Risoluzione n. 149/2007, è stata esclusa l’applicazione dell’esenzione in oggetto in relazione a servizi resi da una Società attraverso la fornitura di personale idoneo a svolgere una molteplicità di prestazioni dirette ad integrare, sotto il profilo organizzativo, l’ordinaria gestione ed il funzionamento dei Musei comunali.
Nel caso di specie, dalle informazioni fornite dall’Azienda speciale istante si evince il carattere culturale dell’attività di visita guidata alle Miniere, nonché dell’attività di visita al Parco speleologico, presentando entrambi i luoghi dunque le caratteristiche di istituti ‘‘simili’’ a quelli indicati nello stesso n. 22) citato. In riferimento al corrispettivo di accesso richiesto agli utenti, l’Azienda ha chiarito che è unico e indistinto e comprende tutti i servizi connessi e accessori elencati nella descrizione delle singole attività. Il titolo di accesso è proposto al pubblico come pacchetto completo, non è possibile scorporare i singoli servizi o accedere ad essi separatamente.
Secondo consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia, “per decidere, ai fini dell’Iva, se una prestazione di servizi che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente, si deve tener conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della VI Direttiva 77/388 discende che ciascuna prestazione di servizi dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’Imposta sul valore aggiunto. (…) A questo proposito, si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore. In tale circostanza, il fatto che un prezzo unico sia fatturato non riveste un’importanza decisiva (Cfr Sentenza C349/96 del 25 febbraio 1999 p. 30, oltre alla Sentenza 22 ottobre 1998, causeriunite C308/96 e C94/97, Madgett e Baldwin, punto 24)”.
Per quanto sopra esposto, nel caso in esame l’Agenzia ha ritenuto che le attività di cui al punto a) e b), in virtù di un Provvedimento autorizzatorio all’utilizzo e alla valorizzazione del patrimonio minerario dismesso rilasciato dalla Regione, si configurino come attività di carattere culturale, con conseguente applicazione del regime di esenzione Iva ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 22) del Dpr. n. 633/1972. In base alle modalità di fruizione della visita, a fronte di un corrispettivo unico di accesso, l’Agenzia ha ritenuto applicabile il regime di esenzione in esame, oltre che alla mera visita, anche ai servizi strettamente connessi alla stessa, descritti ai punti a) e b), in quanto “progettati unicamente per supportare l’effettiva partecipazione del pubblico all’esperienza culturale e non avrebbero alcun interesse o utilità per l’utenza al di fuori del contesto dell’offerta culturale integrata. La loro natura è pertanto ancillare e strumentale, e non commerciale in senso proprio, risultando indispensabili per garantire l’accesso ordinato, sicuro e inclusivo alle esperienze proposte”.
A titolo esemplificativo, il servizio clienti con operatore all’Infopoint risulta “[…] centrale per la corretta organizzazione e fruizione delle esperienze proposte e garantisce la gestione efficace dei flussi turistici, il rispetto delle tempistiche di accesso e il coordinamento tra i diversi servizi coinvolti in ciascuna attività (es. guide, operatori per la sicurezza, navette). Non si tratta quindi di un’attività di mera accoglienza generica o di promozione turistica territoriale, ma di un servizio strettamente connesso e indispensabile per l’esecuzione delle attività specifiche oggetto dell’istanza. […]”. Lo stesso servizio di parcheggio per la visita alle Miniere e al Parco speleologico “[…] è da considerarsi necessario per consentire l’accesso alla miniera e al parco speleologico. Tali siti si trovano a circa 3 km dal centro del paese e nella zona circostante non sono presenti altre aree pubbliche o private utilizzabili per la sosta, ad eccezione delle aree appositamente destinate a parcheggio per le miniere, situate su terreni per i quali il Comune detiene il diritto di superficie. La presenza di un parcheggio prossimo agli ingressi è condizione indispensabile per la fruizione delle attività, data la difficoltà per i visitatori di raggiungere a piedi le strutture, soprattutto in presenza di famiglie, bambini o gruppi organizzati. […]”.
Diversamente, in riferimento, invece, all’attività di cui al punto c), relativa alla traversata del ponte, considerato che la norma di esenzione oggetto del quesito mira a riconoscere, sotto il profilo Iva, un regime agevolativo alla ‘‘visita’’ al luogo ritenuto di interesse culturale, a differenza delle precedenti attività volte ‘‘alla valorizzazione del patrimonio minerario dismesso’’, la traversata del Ponte non sembra finalizzata a tale obiettivo, e quindi la stessa, a parere dell’Agenzia, non è riconducibile al regime di esenzione in argomento, con conseguente imponibilità ai fini Iva dei relativi corrispettivi.
In merito al secondo quesito l’Agenzia delle Entrate ha specificato che, per l’attività di cui al punto c) non riconducibile, per le ragioni sopra esposte, al regime di esenzione Iva di cui all’art. 10, comma 1, n. 22), del Dpr. n. 633/1972, resta ferma l’impostazione adottata fino ad ora dall’Azienda speciale e preventivamente verificata e condivisa con gli uffici locali Siae.
Analogamente, anche con riferimento ai corrispettivi relativi alle attività culturali di cui ai punti a) e b) riconducibili alle attività spettacolistiche individuate nella Tabella C allegata al Dpr., n. 633/1972 sussiste l’obbligo di certificazione mediante titoli di accesso emessi dagli appositi apparecchi misuratori fiscali e biglietterie automatizzate, ai sensi dell’art. 74-quater del Dpr. n. 633/1972. D’altronde – conclude l’Agenzia – come già chiarito con la Risoluzione n. 85/2004, sebbene le prestazioni in parola siano esonerate dall’obbligo di certificazione ai sensi del Dpr. n. 696/1996, tali esoneri [esoneri, peraltro, fatti salvi dal Decreto Mef 10 maggio 2019, nonostante l’introduzione dell’obbligo generalizzato di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei corrispettivi ad opera dell’art. 2 del Dlgs. n. 127/2015] “non rilevano ai fini della certificazione mediante titoli di accesso […] Pertanto, i corrispettivi delle visite delle mostre culturali, al pari di quelli relativi alle altre attività di spettacolo di cui alla Tabella 0C’ allegata al Dpr. n. 633 del 1972, devono essere certificati, in via generale, mediante titoli di accesso emessi attraverso gli appositi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate […]”.
