L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 211 del 13 luglio 2020, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento fiscale ai fini Iva delle somme corrisposte da un Comune al Concessionario di un project financing che svolge attività di valorizzazione di un Polo museale, confermando la rilevanza Iva delle stesse in virtù del sinallagma sussistente tra le parti.
Nello specifico, il Comune istante ha chiesto di conoscere il trattamento fiscale, agli effetti dell’Iva, applicabile al canone previsto nell’ambito di una concessione in project financing, ai sensi dell’art. 183 del Dlgs. n. 50/2016 (“Codice dei Contratti pubblici”).
In particolare, il Comune ed una Società cooperativa hanno sottoscritto una Convenzione per l’affidamento in concessione di un nuovo modello di gestione e valorizzazione dei beni culturali e delle politiche per il Turismo della Città.
Detta Convenzione prevede che la Società concessionaria svolga le seguenti prestazioni:
– interventi di rifunzionalizzazione ed allestimento tecnologico del Polo museale ed espositivo;
– interventi di rifunzionalizzazione ed allestimento tecnologico dell’Ufficio di informazioni turistiche;
– gestione dei servizi museali e turistici per le strutture individuate;
– progettazione e gestione di interventi di produzione culturale.
L’Agenzia delle Entrate ha ricordato in primo luogo che il Dlgs. n. 50/2016 contiene una espressa disciplina in tema di “partenariato pubblico-privato” e, in particolare agli artt. 180-191, stabilisce le relative modalità attuative.
Più specificamente, l’art. 3, comma 1, lett. eee), definisce il “contratto di partenariato pubblico privato” come “il contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto con il quale una o più stazioni appaltanti conferiscono a uno o più operatori economici per un periodo determinato in funzione della durata dell’ammortamento dell’investimento o delle modalità di finanziamento fissate, un complesso di attività consistenti nella realizzazione, trasformazione, manutenzione e gestione operativa di un’opera in cambio della sua disponibilità, o del suo sfruttamento economico, o della fornitura di un servizio connesso all’utilizzo dell’opera stessa, con assunzione del rischio secondo modalità individuate nel contratto, da parte dell’operatore”.
Il successivo art. 180 prevede che nel contratto di “partenariato pubblico privato”:
– “i ricavi di gestione dell’operatore economico provengono dal canone riconosciuto dall’Ente concedente e/o da qualsiasi altra forma di contropartita economica ricevuta dal medesimo operatore economico, anche sotto forma di introito diretto nella gestione del servizio ad utenza esterna. Il contratto di partenariato può essere utilizzato dalle Amministrazioni concedenti per qualsiasi tipologia di opera pubblica”;
– “il trasferimento del rischio in capo all’operatore economico comporta l’allocazione a quest’ultimo, oltre che del rischio di costruzione, anche del rischio di disponibilità o, nei casi di redditività verso l’esterno, del rischio di domanda dei servizi resi, per il periodo di gestione dell’opera”;
– l’equilibrio economico-finanziario, rappresenta il presupposto per la corretta allocazione dei rischi e che ai “soli fini del raggiungimento del predetto equilibrio, in sede di gara l’Amministrazione aggiudicatrice può stabilire anche un prezzo consistente in un contributo pubblico ovvero nella cessione di beni immobili che non assolvono più a funzioni di interesse pubblico. A titolo di contributo può essere riconosciuto un diritto di godimento, la cui utilizzazione sia strumentale e tecnicamente connessa all’opera da affidare in concessione”;
– nella tipologia dei contratti di partenariato rientra, tra l’altro, la finanza di progetto (project financing), ossia “la concessione di costruzione e gestione, la concessione di servizi, la locazione finanziaria di opere pubbliche, il contratto di disponibilità e qualunque altra procedura di realizzazione in partenariato di opere o servizi che presentino le caratteristiche di cui ai commi precedenti”.
Con riferimento a tale ultima fattispecie, il successivo art. 183 disciplinante la “finanza di progetto”, prevede che la stessa possa svilupparsi secondo modalità pubblica e privata.
La modalità privata, disciplinata dai commi 15-19 dello stesso articolo, prevede che gli operatori economici possono presentare alle Amministrazioni aggiudicatrici proposte relative alla realizzazione in concessione di lavori pubblici o di lavori di pubblica utilità, non presenti negli strumenti di programmazione approvati dall’Amministrazione aggiudicatrice sulla base della normativa vigente. La Proposta deve contenere: il Progetto di fattibilità, la bozza di Convenzione, il Piano economico-finanziario e la specificazione delle caratteristiche del servizio e della gestione.
Premesso tutto quanto sopra, in merito alla natura tributaria, agli effetti dell’Iva, dei contributi erogati in attuazione di fattispecie rientranti in tale tipologia di contratto, sono stati forniti importanti chiarimenti in precedenti Documenti di prassi.
Al riguardo, in linea generale, come precisato con la Risoluzione n. 183/E del 2002, un contributo assume rilevanza ai fini Iva se erogato a fronte di un’obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. In altri termini, il contributo assume natura onerosa e configura un’operazione rilevante agli effetti dell’Iva quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto. Di contro, l’esclusione dal campo d’applicazione dell’Iva si configura ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere alcunché in controprestazione. Così, in generale, i contributi a fondo perduto, ossia quelli versati non in contropartita di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, non sono soggetti ad Iva.
Al fine di accertare se un contributo costituisca corrispettivo per prestazioni di servizi, ovvero si configuri come mera elargizione di somme di denaro per il perseguimento di obiettivi di carattere generale, occorre fare riferimento “al concreto assetto degli interessi perseguiti dai soggetti che intervengono nella descritta fattispecie”.
In particolare, la Risoluzione n. 395/E del 2002 ha esaminato il trattamento fiscale applicabile a contributi erogati nell’ambito di un’operazione di project financing posta in essere ai sensi della c.d. allora vigente “Legge Merloni”. In tale Documento, è stato precisato che, poiché la controprestazione a favore del Concessionario consiste unicamente nel diritto di gestire e di sfruttare economicamente l’opera da realizzare, il “prezzo” assume il carattere di elemento sinallagmatico accidentale che il concedente corrisponde al Concessionario al solo fine del perseguimento dell’equilibrio economico-finanziario.
Tali conclusioni risultano applicabili anche nel vigente quadro normativo in materia di contratti pubblici e, nel dettaglio, con riferimento alla fattispecie del “partenariato pubblico privato” di cui la finanza di progetto rappresenta una tipologia di contratto qualificato per legge “a titolo oneroso”.
Nel caso di specie, tra il Concessionario e il Comune istante concedente è in essere una Convenzione nell’ambito di una iniziativa privata di project financing, inquadrabile in un rapporto contrattuale, caratterizzato dal sinallagma tra l’obbligo assunto dal Concessionario di svolgere una serie di attività correlate alla riqualificazione e alla valorizzazione dell’offerta museale e l’obbligo assunto dal Comune di pagare un canone che di consentire al concessionario il diritto allo sfruttamento del servizio mediante l’acquisizione dei relativi proventi.
La natura contrattuale del rapporto peraltro trova conferma nella Convenzione in cui sono previste, rispettivamente, la clausola di risoluzione e le penalità per inadempimento che rappresentano strumenti tipici che regolano, in via concordata, le ipotesi in cui il sinallagma contrattuale non si realizza a causa di uno dei contraenti e, quindi, in ultima analisi testimoniano l’effettiva corrispettività tra le somme erogate e l’attività finanziata (vedasi la nota Circolare n. 34/E del 2013).
In conseguenza di ciò, conformemente a quanto sostenuto dal Comune istante, l’Agenzia ha ritenuto che il canone costituisca il corrispettivo di una prestazione di servizi ricompresa nel campo di applicazione Iva, ai sensi dell’art. 3 del Dpr. n. 633/1972.
Circa il regime fiscale da applicare a tale canone, questo costituisce il corrispettivo della gestione dei servizi integrati al pubblico per la riqualificazione e valorizzazione dell’offerta museale, che il Concessionario si impegna a realizzare sia con la riqualificazione ed il parziale riallestimento degli spazi interni che con l’attivazione di un sistema di servizi integrati presso il Polo museale e le Strutture turistico-ricettive del Comune. Detto canone viene dunque corrisposto dal Comune per remunerare (indistintamente e nella loro globalità) le generiche prestazioni di servizi svolte nell’ambito della concessione.
Tutto ciò ha indotto l’Agenzia delle Entrate a ritenere, diversamente da quanto sostenuto dal Comune istante, che debba essere applicata l’aliquota Iva ordinaria del 22% e non possa invece trovare applicazione il regime di esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 22), del Dpr. n. 633/1972, dal momento che l’operazione complessa sopra descritta non implica unicamente la mera visita ai Musei o altre prestazioni inerenti ad essa e ugualmente da esentare, ma deve essere ricondotta nell’ambito di una più generica prestazione di servizi e più nello specifico in una più “complessa obbligazione di fare”,di cui all’art. 3, comma 1, del Dpr. n. 633/1972, norma che prevede, tra l’altro, che “costituiscono prestazione di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, (…) e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”. Pertanto, il suddetto canone deve essere assoggettato ad Iva nella misura ordinaria.
