L’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale Normativa, con la Risoluzione n. 56/E del 30 maggio 2014, ha fornito gli attesi chiarimenti circa il trattamento Iva da applicare alle attività di riscossione e di pagamento dei tributi alla luce dellemodifiche apportate dall’art. 38, comma 2, lett. a) e b), del Dl. n. 179/12, convertito con modificazioni dalla Legge n. 221/12, rispettivamente, all’art. 4, comma 5 e all’art. 10, comma 1, n.5), del Dpr. n. 633/72.
Il nuovo comma 5, dell’art. 4 del “Decreto Iva”, prevede che non si considerano attività commerciali “le operazioni effettuate dallo Stato, dalle Regioni, dalle Province, dai Comuni e dagli altri Enti di diritto pubblico nell’ambito di attività di pubblica Autorità”.
Tale norma, come precisato nella Relazione tecnica alProvvedimento, ha carattere chiarificatorio e non innovativo, in quanto ha recepitoespressamente il principio contenuto nell’art. 13 della Direttiva Ce 28 novembre2006, n. 112, e già applicato in ambito nazionale (vedasi Risoluzioni n. 169/E del 1°luglio 2009, n. 122/E del 6 maggio 2009 e n. 348/E del 7 agosto 2008).
Il citato art. 13 della Direttiva Ce n. 112/06 prevede infatti alprimo periodo del comma 1 che gli Stati, le Regioni, le Province, i Comuni e gli altri Enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attivitàod operazioni che esercitano in quanto pubbliche Autorità, anche quando, inrelazione a tali attività od operazioni percepiscono diritti, canoni, contributi oretribuzioni.Resta fermo che, come stabilito dal secondo periodo del medesimo art. 13,comma 1, “allorché tali Enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza”.
Al riguardo, abbiamo già avuto modo di sottolineare in passato come il Legislatore italiano, nel procedere alla modifica del comma 5, dell’art. 4 del Dpr. n. 633/72, abbia omesso di richiamare i contenuti del citato art. 13, comma 1, secondo periodo, della Direttiva Ce n. 112/06 e come tale omissione comporti che, ogniqualvolta gli Enti Locali procedano alla verifica della loro soggettività passiva Iva (es. gestione impianti sportivi, parcheggi, reti del gas e del “Servizio idrico integrato” e più in generale ogni tipo di gestione immobiliare, a cui potrebbero in futuro aggiungersi le concessioni cimiteriali), debbano porre particolare attenzione a non richiamare esclusivamente la normativa italiana, ma anche l’art. 13, comma 1, della Direttiva Ce, estendendo così l’ambito delle attività da considerare rilevanti Iva).
L’art. 38, comma 2, lett. b), del Dl. n. 179/12, ha invece modificato l’art. 10, comma 1, n. 5), del Dpr. n. 633/72, eliminando la disposizione che stabiliva l’esenzione da Iva per le operazionirelative alla riscossione dei tributi, in quanto incompatibile con l’ordinamentocomunitario, che non prevede una analoga norma di esenzione.
In forza di tale modifica normativa, l’aggio relativo all’attività diriscossione dei tributi deve essere assoggettato ad Iva con aliquota ordinaria.
Al riguardo, in considerazione delle diverse richieste di chiarimento pervenute nei mesi scorsi alle varie Direzioni regionali delle Entrate soprattutto da parte delle Società “in-house”a partecipazione interamente pubblica, l’Agenzia ha ritenuto opportuno fornire alcuni chiarimenti in materia di regime Iva da applicare all’attività di riscossione dei tributi.
Mancato esercizio dei poteri autoritativi da parte delle Società “in-house”
Circa la possibilità diritenere esclusa dall’ambito di applicazione dell’Iva, in base al novellato art. 4,comma 5, del Dpr. n. 633/72, l’attività di riscossione dei tributieffettuata da Società a capitale interamente pubblico (Società “in-house”), partecipate da Enti Locali per conto dei quali svolgono il “Servizio di riscossione”, l’Agenzia ha ricordato che, con riferimento al requisito soggettivo di cui alcitato art. 13 della Direttiva Ce n. 112/06, la Corte di Giustizia Ce hachiarito in più occasioni che la disposizione di cui trattasi non trova applicazionequalora le funzioni di pubblica Autorità non siano esercitate direttamente, bensìvengano affidate ad un privato che operi in posizione di autonomia (Sentenze12 settembre 2000, Causa C-260/98 e 25 luglio 1991, Causa C-202/90).
La norma in questione non può quindi essere applicata a soggetti diversi da quelliivi indicati, quali le Società commerciali, che hanno una personalità giuridicadistinta dall’Ente che le partecipa e ciò anche se trattasi di Società interamente partecipate dagli Enti Locali.
Ciò in quanto:
“elementi quali la qualificazione come affidamento c.d. ‘in house’ del rapporto giuridico intercorrente tra la Società affidataria e gli Enti pubblici titolari del ‘Servizio di riscossione’ e la riconducibilità della stessa Società tra gli Organismi di diritto pubblico ai sensi del ‘Codice dei contratti pubblici’, non assumono rilevanza in ordine all’individuazione dei presupposti impositivi ai fini Iva”;
“come precisato con la Risoluzione n. 37/E datata 8 marzo 2007, la normativa e la giurisprudenza comunitaria che delineano la figura della Società ‘in house’ e le caratteristiche del rapporto che essa intrattiene con l’Ente pubblico che la controlla riguardano specificamente la materia degli appalti pubblici e, in particolare, le procedure ad evidenza pubblica secondo le Direttive Ue”;
“con la Risoluzione n. 129/E del 9 novembre 2006 è stato, inoltre, chiarito che la nozione di Organismo di diritto pubblico, mutuata dalla giurisprudenza e dalla normativa in materia di appalti pubblici, in base alla quale le Società potrebbero essere assimilate ad Enti pubblici, non può ritenersi applicabile alle questioni relative alla materia tributaria”.
In ragione di quanto sopra, le Società che effettuano l’attività di riscossione deitributi, ancorché interamente partecipate da Enti pubblici, in quanto costituite nella forma giuridica di Società di capitali, “sono soggetti giuridicamente distinti dagli Enti che le controllano”, e quindi i servizi resi dalle Società affidatarie del “Servizio di riscossione dei tributi” agli Enti Locali impositori rientrano nell’ambito diapplicazione dell’Iva.
Imponibilità dell’attività di riscossione dei tributi
L’Agenzia ha colto l’occasione per chiarire anche quali attivitàcostituiscano “riscossione dei tributi”, il cui aggio è soggetto ad Iva a seguitodella recente soppressione del relativo regime di esenzione dall’Imposta.
In proposito, l’Agenzia ha ricordato che l’attività di riscossione può avere ad oggettoentrate tributarie e patrimoniali, sia di Enti pubblici che di Enti privati, epresuppone generalmente un’articolata attività, caratterizzata da:
gestione a sistema di una “lista di carico” ovvero di un “ruolo”;
“emarginazione” dei pagamenti;
individuazione degli eventualicontribuenti morosi;
rendicontazione dell’attività svolta nei confrontidell’Ente titolare dell’entrata.
L’imponibilità ricorre quindi, “sia nell’ipotesi di ‘riscossione coattiva’ – attività che ordinariamente deriva dall’iscrizione a ruolo di somme derivanti da inadempienza del contribuente – sia nell’ipotesi di ‘riscossione spontanea’ – attività che abitualmente genera l’emissione di avvisi di pagamento, ovvero l’iscrizione a ruolo di somme non connesse a inadempimenti del contribuente e che possono, altresì, discendere dall’aver scelto il pagamento frazionato o rateale di quanto dovuto (ad esempio, riscossione delle Imposte relative a somme soggette a tassazione separata, della Tarsu per conto dei Comuni, delle Tasse di iscrizione agli ordini professionali)”.
L’Agenzia infatti è dell’avviso che il Legislatore, con la modifica apportata all’art.10, comma 1, n. 5), del Dpr. n. 633/72, abbia “voluto ricondurre nel regime di imponibilità tutta la complessa attività di riscossione, nell’accezione sopra descritta, consistente, tra l’altro, nella gestione di ruoli e liste, nella notifica di cartelle ed avvisi di pagamento (salva l’ipotesi degli accertamenti esecutivi), nella ricezione di pagamenti, nel riconoscimento di eventuali dilazioni o sospensioni del pagamento, nell’attività di esecuzione forzata, senza alcuna distinzione rispetto all’origine (volontaria o coattiva) della pretesa”.
Iva su attività di pagamento di Aziende e Istituti di credito
La seconda parte della Risoluzione in commento è dedicata ad esaminare, sempre richiamando le modifiche all’art. 10, comma 1, n. 5), del Dpr. n. 633/72, il regime di esenzione previsto per “le operazioni relative ai versamenti di Imposte effettuati per conto dei contribuenti, a norma di specifiche disposizioni di legge, da Aziende e Istituti di credito”.
In particolare, si è posto il dubbio se tale norma limiti l’esenzione alle soleoperazioni di versamento di Imposte effettuate presso Aziende eIstituti dicredito, escludendola per i versamenti effettuati presso operatori diversi.
Al riguardo, l’Agenzia ha chiarito che, dal combinato disposto dei nn. 1) e5) dell’art. 10, comma 1, del Dpr. n. 633/72, il regime di esenzione dall’Iva si applichi oggettivamente a “tutti i corrispettivi percepiti per le operazioni di pagamento, ossia per i servizi caratterizzati da un mero transito di mezzi finanziari (destinati al pagamento di Imposte o altri tipi di entrate), a prescindere dal soggetto che rende il servizio (banca o altro soggetto autorizzato)”.
Rientrano così nell’anzidetto regime di esenzione, in quanto corrispettivi afronte di semplici versamenti di somme effettuati per conto dei contribuenti, atitolo esemplificativo:
i compensi spettanti per i servizi di versamento unitario di Imposte,contributi, premi previdenziali ed assistenziali ed altre somme tramite Modello “F24”;
i compensi per i versamenti di Imposte ed altre somme tramite Modello “F23”;
eventuali commissioni o diritti percepiti in relazione al pagamento di altreentrate (quali, ad esempio, il Canone Rai televisivo e la Tassa automobilistica regionale),
e ciò, sia nell’ipotesi in cui ad effettuare detti servizi di pagamento siano Aziende ed Istituti di credito, sia nel caso in cui gli stessi avvengano tramite Agenti della riscossione, Uffici postali o altri soggetti abilitati in relazione a specifichetipologie di entrate (Tabaccherie convenzionate, Aci, Agenzie di pratiche autoautorizzate, ecc.).
Peraltro, l’Amministrazione finanziaria ha ricordato che, nel caso in cui l’affidatario dell’attività di pagamentopercepisca un corrispettivo unico per un servizio pattuito unitariamente, checomprenda anche attività soggette ad Iva con aliquota ordinaria, quali lariscossione, l’accertamento o la liquidazione di tributi, l’intero corrispettivo deveessere assoggettato all’Imposta (vedasi Risoluzione n. 25/E del 5 febbraio 2003).
