L’art. 1, comma 629, della Legge n. 190/14 (“Legge di stabilità 2015”), ha introdotto l’art. 17-ter, del Dpr. n. 633/72 (“Decreto Iva”). Nello specifico, il citato art. 17-ter ha disposto che, “per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti (….) degli Enti pubblici territoriali e dei Consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del Testo unico di cui al Dlgs. n. 267/00, e s.m., (….), per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’Imposta sul valore aggiunto, l’Imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con Decreto Mef (….)”.
Successivamente, il Decreto Mef 23 gennaio 2015 ha disposto che:
– la “scissione dei pagamenti” si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1° gennaio 2015,
– l’Ente Locale, per acquisti operati in ambito istituzionale, potrà versare l’Iva all’Erario – con Modello di pagamento “F24EP”[1], senza possibilità di compensazione – entro il 16 del mese successivo a quello in cui è sorto il diritto all’esigibilità dell’Imposta. Tale diritto sorge col pagamento del corrispettivo al fornitore da parte dell’Ente pubblico acquirente/committente, ma per le fatture d’acquisto afferenti i servizi Iva l’art. 5 del Dm. Mef prevede che gli Enti Locali acquirenti/committenti versino l’Iva “splittata” facendo partecipare “la medesima alla liquidazione periodica del mese o del trimestre in cui si verifica l’esigibilità della medesima, previa registrazione della fattura nel registro di cui agli artt. 23 o 24 del Dpr. n. 633/72 entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’Imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente”. Dal momento che gli artt. 23 e 24 disciplinano i registri delle fatture di vendita e dei corrispettivi, l’Ente Locale deve operare una doppia registrazione delle fatture nel registro Iva acquisti e nel registro Iva vendite – entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui è sorto il diritto all’esigibilità dell’Iva da parte dell’Erario, quindi entro il giorno 15 del mese successivo al pagamento della fattura – che determina di fatto un “annullamento” della relativa Iva (salvo i casi in cui deve essere applicato il meccanismo del pro-rata).
Tale impostazione determinerà fisiologicamente, una volta esauriti in compensazione “verticale” Iva da Iva nei registri gli eventuali crediti Iva preesistenti al 2015, l’effettivo versamento periodico (mensile o trimestrale) dell’Iva, in conseguenza di un saldo a debito essenzialmente determinato dalle sole operazioni attive.
Un Ente Locale, al momento della ricezione della fattura “split payment” o del pagamento della stessa, dovrà qualificare la fattura come “istituzionale” (o meglio fuori campo di applicazione dell’Iva) o come commerciale e provvedere conseguentemente alla sua registrazione e al versamento diretto o meno dell’Iva relativa; in ogni caso, l’Ente Locale può continuare a rinviare (modificare), nel caso di prima qualificazione della fattura come “istituzionale”, la valutazione circa la detraibilità o meno dell’Iva fino al cosiddetto “termine lungo” di cui all’art. 19, comma 1, seconda parte, del Dpr, n. 633/72, secondo cui “… il diritto alla detrazione dell’Imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’Imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la Dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”. Infatti, la facoltà di esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva nel sopra citato “termine lungo” deve essere mantenuta anche in vigenza dello “split payment“ e non può essere condizionata alla necessità di versare l’Iva all’Erario entro il 16 del mese successivo all’esigibilità dell’Imposta.
In conseguenza, dell’applicazione dell’innovativa norma sulla “scissione dei pagamenti”, ordinariamente[2] gli Enti Locali pagheranno direttamente ai propri fornitori solo il corrispettivo della cessione dei beni o alla prestazione di servizi; successivamente, distinguendo fra acquisti istituzionali e acquisti afferenti i servizi a rilevanza Iva, occorrerà in sostanza, come precisato dal Decreto, procedere, rispettivamente:
- per gli acquisti operati in ambito istituzionale, al versamento entro il 16 del mese successivo a quello in cui è sorto il diritto all’esigibilità dell’Imposta, con Modello di pagamento “F24EP”, senza possibilità di compensazione;
- per gli acquisti operati in ambito commerciale, alla neutralizzazione sui registri acquisti e vendite dell’Iva “splittata”, con partecipazione rilevante alle liquidazione periodica mensile o trimestrale solo nel caso sia applicato il meccanismo del pro-rata a uno o più o a tutti i servizi rilevanti Iva.
Tenuto conto di tutto quanto sopra, aspetto rilevante da valutare, legato alle nuove procedure dello “split payment”, riguarda i flussi finanziari che si generano in conseguenza delle modalità con cui gli Enti pubblici gestiscono le fatture ricevute dai propri fornitori.
Inevitabilmente, il modo con cui le suddette disposizioni normative prevedono di registrare le fatture di acquisto, sia per le attività istituzionali dell’Ente Locale e sia per quelle aventi rilevanza economica, genera costantemente una maggiore liquidità. In questo senso possiamo constatare un apprezzabile beneficio indiretto per gli Enti Locali.
Con riguardo agli acquisti per le attività istituzionali, l’Ente Locale ora trattiene l’importo dell’Iva che avrebbe dovuto corrispondere ai fornitore per poi versarla, entro il 16 del mese successivo, all’Erario; in tal caso, gli Enti Locali rileveranno maggiori saldi di cassa, pari mediamente all’Iva mensile pagata ai fornitori nell’arco di un periodo di 30 giorni (per esempio, se l’Ente Locale che paga annualmente ai fornitori a titolo di Iva un importo pari a Euro 1.200.000, con l’applicazione della scissione dei pagamenti si dovrebbe ottenere un saldo di cassa mediamente più alto, in modo costante, di circa Euro 100.000).
Diverse considerazioni devono invece essere fatte con riguardo alle attività rilevanti Iva. Anche per tali attività il fornitore emette nei confronti dell’Ente Locale la fattura con esposta l’Iva, che l’Ente Locale salda pagando soltanto l’imponibile, quindi al netto dell’Iva. Ma, a differenza di quanto accade per l’attività istituzionale e di quanto avveniva precedentemente al 1° gennaio 2015, ora il Comune registra la fattura sia sul registro Iva acquisti che sul registro Iva vendita, neutralizzando l’Iva a credito, proprio a motivo del fatto che tale Imposta non è stata pagata al fornitore. Pertanto, l’Iva non versata (trattenuta) al fornitore non verrà automaticamente riversata all’Erario, come con riguardo alle attività istituzionali, e parteciperà con saldo “zero” (salvo applicazione del meccanismo del pro-rata) alla liquidazione periodica Iva.
Ribadiamo che ordinariamente tale impostazione determinerà il versamento periodico (mensile o trimestrale) dell’Iva, in conseguenza di un saldo a debito essenzialmente determinato dalle sole operazioni attive e dal pro-rata (salvo la presenza anche di fatture attive “split payment” e di fatture passive da Professionisti).
Pertanto, per le attività rilevanti Iva, in applicazione della normativa “split payment”, al termine dell’esercizio gli Enti Locali, salvo che in casi veramente particolari, non chiuderanno la Dichiarazione Iva a credito; anzi, a parità di condizioni, se prima la gestione Iva generava un credito, ora in applicazione dello “scissione dei pagamenti” tale credito si trasformerà in maggiori disponibilità di cassa, sostanzialmente per il medesimo importo.
Normalmente, gli Enti Locali che chiudevano la Dichiarazione Iva a credito addivenivano alla compensazione del credito Iva nell’arco di alcuni mesi; ora, tali Enti dal 2015 si troveranno ad avere un saldo di cassa relativamente superiore per alcuni mesi, proprio per l’importo del credito Iva che precedentemente andavano a compensare.
Ma da tale nuova impostazione giuridica alcuni Enti ritrarranno vantaggi più significativi in termini di liquidità; si tratta degli Enti Locali che non riuscivano a “smaltire” il credito Iva risultante dalla Dichiarazione Iva, accumulato in corso d’anno e/o come riporto del credito degli anni precedenti, in quanto gli altri tributi e/o contributi compensabili risultavano e risultano essere d’importo significativamente inferiore al credito Iva.
Tale situazione si verifica specificatamente nei seguenti 2 casi:
- a) Enti Locali di medie e piccole dimensioni con servizi rilevanti Iva che presentavano sistematicamente saldi di liquidazione periodica Iva a credito (quindi con servizi rilevanti Iva ordinariamente in perdita economica), a motivo del fatto che ad essi sono afferenti costi imponibili Iva superiori a ricavi imponibili Iva che determinavano per importo e aliquota crediti Iva relativamente rilevanti;
- b) Enti Locali, anche di grande dimensione, che operavano in un determinato esercizio un investimento ingentissimo in un servizio rilevante Iva.
Nelle suddette fattispecie le nuove regole consentono di “monetizzare” subito l’importo dell’eventuale credito Iva che sarebbe stato generato applicando le norme precedenti; il vantaggio in termini di disponibilità finanziarie da utilizzare anticipatamente, anche di svariati mesi, per i pagamenti che l’Ente deve effettuare può, in alcuni casi, risultare di entità molto rilevante. Per alcune fattispecie, sostanziali differenze di liquidità possono essere rese disponibili anche per alcuni anni; in particolare, facciamo riferimento ai piccoli Enti che riportavano sistematicamente il credito Iva per più Dichiarazioni Iva successive senza richiedere il rimborso. Ma anche nel caso di richiesta di rimborso ora risulterebbe disponibile una maggior liquidità per svariati mesi; infatti, l’Ente avrebbe dovuto attendere prima l’apertura dei termini per la presentazione della Dichiarazione Iva con la quale richiedere il rimborso e poi attendere ulteriori numerosi mesi per la liquidazione del rimborso stesso da parte dell’Erario.
Grazie alle disponibilità di cassa generate in regime di “scissione dei pagamenti”, può anche verificarsi il caso in cui un Ente Locale, che prima ricorreva sistematicamente all’anticipazione di Tesoreria o all’utilizzo di entrate a destinazione vincolata (ex artt. 222 e 195 del Tuel), per fare fronte ad esigenze temporanee di cassa, dal 2015 riesca a fare fronte ai propri pagamenti con risorse proprie disponibili.
Per inciso, la suddetta procedura “split payment” obbligherà da subito quegli Enti Locali (specie se di piccole dimensioni, tendenzialmente sistematicamente a credito) che da anni portano a nuovo un elevato credito all’interno dei registri Iva senza mai averlo compensato in modo “orizzontale” con Modello “F24” (es. con ritenute Irpef, oltre che con tutti gli altri tributi e contributi versati solitamente ogni mese con il Modello “F24EP”), giustificando tale comportamento dannoso per l’Ente dal punto di vista finanziario:
– o con il timore di compensare somme la cui provenienza non è chiara, perché magari chi gestisce l’Iva adesso è subentrato da poco a chi lo ha preceduto, oppure per mancanza di tempo nell’approfondire attentamente le problematiche Iva;
– o richiamando il “luogo comune” che non appena si procede a compensazione l’Agenzia delle Entrate automaticamente opera dei rilievi e quindi è preferibile, pur nella consapevolezza di provocare di fatto un danno erariale, “non svegliare il can che dorme”,
a monitorare attentamente detto credito Iva e, più in generale, tutta la gestione Iva, supportati se del caso da soggetti esperti e/o investendo in formazione qualificata per il proprio personale, nonché, per quanto loro compete, dagli Organi di revisione a cui il Decreto Mef 23 gennaio 2015 ha attribuito uno specifico compito di vigilanza nell’applicazione delle nuove norme in materia di “split payment”. Infatti, risulta ancor di decisivo rispetto al passato (norme ante introduzione “split payment” ed estensione “reverse charge”) determinare correttamente, ai fini Iva, il perimetro dell’attività commerciale dell’Ente Locale rispetto a quello dell’attività “fuori campo Iva” o “istituzionale”, proprio perché, più ampia è l’attività commerciale, e più elevato – ceteris paribus – risulterà l’effetto di neutralizzazione dell’Iva a credito sulle fatture di acquisto con la loro doppia registrazione come Iva a debito e la sua sostituzione “di fatto” con il versamento – dopo aver concluso la compensazione del credito Iva contenuta nella Dichiarazione annuale Iva – dell’Iva a debito sulle fatture attive e sui corrispettivi di ciascuno dei Servizi commerciali, tendenzialmente di aliquota inferiore (4% o 10%) rispetto a quella prevalentemente applicata sugli acquisti (22%). In altre parole, i positivi effetti di cassa prodotti dalle 2 novità normative in regime di Iva nella gestione finanziaria dell’Ente Locale dovrebbe rendere ancor più motivati gli Uffici amministrativi locali nella precisa divisione delle attività commerciali rispetto a quelle istituzionali, contenendo di conseguenza anche i rischi di errori a cui sono collegate le sanzioni amministrative in materia tributaria del Dlgs. n. 471/97 e del Dlgs. n. 472/97.
di Nicola Tonveronachi e Giuseppe Vanni
[1] L’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale Servizi ai contribuenti, con la Risoluzione 12 febbraio 2015, n. 15/E, ha istituito i codici-tributo per consentire il versamento dell’Iva dovuta dalle P.A. a seguito di scissione dei pagamenti (c.d. “split payment”), ai sensi dell’art. 17-ter, Dpr. n. 633/72. Tale Risoluzione fa riferimento ai versamenti dovuti per gli acquisti di beni e servizi operati in ambito istituzionale, dal momento che per ciò che concerne gli acquisti operati in ambito commerciale si applica il disposto dell’art. 5 del Decreto Mef 23 gennaio 2015 (ordinari codici-tributo per i versamenti da liquidazione periodica Iva). Il versamento dell’Iva “split payment” istituzionale dovrà essere effettuato indicando i seguenti codici per i Modelli “F24” o “F24EP”: il “6040”, denominato “Iva dovuta dalle PP.AA. – Scissione dei pagamenti – art. 17-ter del Dpr n. 633/72” o il “620E”, denominato “Iva dovuta dalle PP.AA.- Scissione dei pagamenti – art. 17-ter del Dpr n. 633/72”.
[2] Sono esclusi dal meccanismo, ai sensi del comma 2, dell’art. 17-ter, del Dpr. n. 633/72, i compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute d’acconto Irpef quali le prestazioni effettuate dai professionisti, nonché tutte le operazioni certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta fiscale, dello scontrino fiscale ed altre modalità semplificate di certificazione.
