In virtù dell’applicazione dell’art. 1, comma 574, della Legge n. 147/13 (“Legge di stabilità” 2014), la seguente incombenza è prevista – a far data dal periodo d’imposta 2013 – a carico dei contribuenti che intendono compensare, con i versamenti dovuti per tributi e contributi di cui all’art. 17 del Dlgs. n. 241/97, i crediti di importo superiore ai 15.000 Euro relativi alle Imposte sui redditi e alle relative Addizionali, alle ritenute alla fonte di cui all’art. 3 del Dpr. n. 602/73, alle Imposte sostitutive delle Imposte sul reddito e all’Irap:
– richiesta di apposizione del “visto di conformità” di cui all’art. 35, comma 1, lett. a), del Dlgs. n. 241/97 nella Dichiarazione dalla quale emerge il credito medesimo[1].
Chi sono i soggetti che hanno il potere del rilascio del “visto di conformità” ai fini della compensazione prevista dall’art. 1, comma 574, della “Legge di stabilità 2014” ?
Seguendo l’ordine elencato nella Circolare Agenzia delle Entrate n. 25/E del 25 settembre 2014, vengono in rilievo i sottoelencati soggetti:
1) i Responsabili dell’assistenza fiscale (c.d. “Raf”) dei Caf – Imprese, giusta indicazione proveniente dall’art. 35, comma 1, lett. a), del Dlgs. n. 241/97, che è proprio richiamato nella disposizione che introduce l’obbligo in parola;
2) i “Raf” dei Caf – Dipendenti, limitatamente alle Dichiarazioni dei contribuenti nei confronti dei quali gli stessi già svolgono assistenza fiscale. A dirla tutta, l’inclusione dei citati soggetti nel novero degli abilitati al “visto” non si rinviene in via immediata nella disposizione di cui all’art. 1, comma 574, della Legge n. 147/13, che – come detto – richiama il citato art. 35, comma 1, lett. a), il cui contenuto a sua volta non si riferisce ai “Raf” in parola. Tuttavia, i tecnici dell’Agenzia delle Entrate ritengono di poter annoverare i soggetti “de quibus” fra quelli che possono apporre il citato “visto”, in considerazione, sia del fatto che nel citato comma 574 viene espressamente menzionato l’art. 17 del Dlgs. n. 241/97 che disciplina l’istituto della compensazione per tutte le tipologie di contribuenti, sia della circostanza che i “Raf” stessi già pongono in essere attività in relazione al “visto di conformità”;
3) gli iscritti negli Albi dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili e in quelli dei Consulenti del lavoro che sono indirettamente richiamati dall’art. 35, comma 3, del Dlgs. n. 241/97, quali soggetti che possono, su richiesta del contribuente, rilasciare il “visto di conformità” di cui al comma 1, lett. a), dello stesso art. 35;
4) gli iscritti, alla data del 30 settembre 1993, nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle Cciaa per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria, anch’essi indirettamente richiamati dall’art. 35, comma 3, del Dlgs. n. 241/97, quali soggetti che possono, su richiesta del contribuente, rilasciare il visto di conformità di cui al comma 1, lett. a), dello stesso art. 35.
I soggetti indicati nei punti 3) e 4), per poter assolvere alla richiesta del rilascio del “visto di conformità” ai fini della compensazione prevista dall’art. 1, comma 574, della “Legge di stabilità 2014”, devono essere iscritti al Registro informatizzato della Dre (art. 21, comma 1, Decreto Ministero delle Finanze n. 164/99). Di talché, per il fine di cui trattasi, i professionisti inseriti nell’elenco tenuto presso le Dre competenti per territorio – che, in quanto tali, erano già abilitati ad apporre il “visto di conformità” sulle Dichiarazioni per gli effetti, sia dell’art. 35, comma 1, lett. a), e comma 2, lett. a), del Dlgs. n. 241/97[2], sia dell’art. 10 del Dl. n. 78/10, convertito con modificazioni dalla Legge n. 102/09 – non devono ottemperare ad altre formalità, salvo il verificarsi del seguente caso:
– la polizza assicurativa già presentata alla competente Dre per la iscrizione (o mantenimento) nel prefato elenco è limitata a determinate dichiarazioni fiscali (ad esempio, solo Dichiarazioni Iva o Modello “730”).
La presenza di siffatta condizione determina, dopo l’adeguamento della polizza assicurativa per garantire l’ulteriore attività di “visto”, la obbligatoria integrazione della documentazione già inoltrata alla pertinente Dre.
Per tutti quei professionisti che non risultano iscritti nei ridetti elenchi delle Dre e che intendano d’ora in avanti essere disponibili all’apposizione del “visto di conformità” (anche) ai fini della compensazione prevista dal ridetto comma 574, si rinvia alla lettura della citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate per verificare i requisiti necessari per acquisire l’iscrizione negli appositi elenchi e conseguentemente conoscere gli specifici contenuti delle polizze assicurative da stipulare all’uopo.
Val quanto precisare che i soggetti inseriti negli elenchi “de quibus” dalla cui Dichiarazione emergano crediti relativi alle Imposte e alle ritenute elencate nella disposizione in commento, qualora intendessero portare in compensazione “orizzontale” gli stessi crediti per un importo superiore ai 15.000 Euro, giusta applicazione delle indicazioni emergenti dalla Circolare n. 82/E del 2 settembre 2014, possono apporre essi stessi il “visto di conformità” sulla propria Dichiarazione (medesima “facoltà” viene riconosciuta per le compensazioni dei crediti Iva ex art. 10, comma 7, del Dl. n. 78/09, convertito con modificazioni dalla Legge n. 102/09).
Nella Circolare in commento viene altresì specificato (tramite il richiamo al contenuto della precedente Circolare n. 57/E del 23 dicembre 2009, che è relativa ai crediti Iva) che, poiché il Legislatore ha prescritto l’obbligatorietà del “visto” al fine di consentire l’utilizzo in compensazione “orizzontale” ex art. 1, comma 574, della “Legge di stabilità 2014”, nel caso in cui le scritture contabili (sono) tenute da un soggetto che non ha il potere di apporre il “visto di conformità”, il contribuente può comunque rivolgersi ad un professionista all’uopo abilitato (o a un Caf-Imprese). A tal soggetto il contribuente è obbligato ad esibire “la documentazione necessaria per consentire la verifica della conformità dei dati esposti o da esporre nella (stessa) Dichiarazione”.
Giova a questo punto evidenziare che, dalla lettura della Circolare in commento, si arguisce che l’Amministratore di una Società per la quale è esercitato il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis del Codice civile che intenda compensare “orizzontalmente” un credito superiore a 15.000 Euro relativamente alle Imposte e ritenute elencate nell’art. 1, comma 574, della “Legge di stabilità 2014”, può ovviare all’obbligo “di richiedere l’apposizione del ‘visto di conformità’ di cui all’art. 35, comma 1, lett. a) del Dlgs. n. 241/97 [con riferimento alla singola Dichiarazione dalla quale emerge il credito]”, se la stessa è sottoscritta, oltre che dal rappresentante legale, anche dai soggetti che firmano la relazione di revisione. Ma qui occorre aggiungere che, nelle Società soggette alla revisione legale dei conti, i Revisori hanno l’obbligo di sottoscrivere il Modello “Unico SC”, il Modello “Irap” e il Modello “770” a prescindere. Semmai, come avvenuta testimonianza dell’esecuzione dei controlli di cui all’art. 2, comma 2, del Regolamento di cui al Decreto Mef n. 164/99, i Revisori sottoscrivono la relativa Dichiarazione avendo preso atto che è stata barrata l’apposita casella “attestazione”.
Posto che la sottoscrizione della relativa Dichiarazione è definita dal citato comma 574 come una modalità “alternativa”, rispetto a quella della apposizione del “visto di conformità” cosiddetto “classico”, e ritenuto che nei dizionari il termine “alternativa” viene spiegato generalmente come necessità di scelta tra 2 cose/soluzioni non catalogate come l’una preminente all’altra, potrebbe derivarsi che, nelle Società per le quali è esercitato il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis del Codice civile, ai fini dell’applicazione dell’art. 1, comma 574, della “Legge di stabilità 2014”, gli Amministratori abbiano un’opzione di scelta tra 2 diverse possibili soluzioni: – richiedere “l’apposizione del ‘visto di conformità’ di cui all’art. 35, comma 1, lett. a) del Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”; – richiedere al Revisore legale, ovvero ai componenti del Collegio sindacale, di procedere alla esecuzione degli stessi controlli che effettuano i soggetti che appongono il “visto di conformità”, in tal modo da permettere di barrare la casella “attestazione”.
Ciò detto, vale la pena evidenziare che, nella Circolare in commento, si legge altresì che, “(a)l di fuori dei casi di controllo contabile previsti dal citato art. 2409-bis del Cc. per effetto dell’art. 1, comma 5, del Dpr. n. 322, richiamato dal comma 574 dell’art. 1 della Legge n.147/13, anche qualora vi siano leggi speciali che prescrivono la sottoscrizione da parte dei soggetti che effettuano il controllo stesso, il ‘visto di conformità’ è espresso mediante la sottoscrizione dei relativi Organi di controllo”.
È appena il caso di evidenziare che nella Circolare Agenzia delle Entrate n. 57/E del 23 dicembre 2009 – relativamente alla compensazione “orizzontale” dei crediti Iva – viene specificato che i Revisori che sottoscrivono la Dichiarazione per testimoniare l’avvenuta esecuzione dei controlli di cui all’art. 2, comma 2, del Regolamento di cui al Decreto del Ministro delle Finanze n. 164/99, sono esonerati dagli adempimenti preliminari, previsti invece per i professionisti che intendono apporre il “visto di conformità[1]”. Ovviamente, la fattispecie “de qua” per analogia si estende per le compensazioni “orizzontali” ex art. 1, comma 574, della Legge n. 174/13.
Le considerazioni sopra esposte per i Revisori legali (o per i Sindaci) di Società di capitali trovano valenza anche per i componenti dell’Organo di revisione economico finanziario degli Enti Locali di cui all’art. 234 del Tuel. Tale interpretazione trova il supporto dell’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale Normativa che, con la Risoluzione n. 90 del 17 settembre 2010, in risposta ad una istanza di Interpello presentata da un Comune che chiedeva chiarimenti in merito alle disposizioni contenute nell’art. 10, comma 1, lett. a), n. 7, del Dl. n. 78/09, convertito con modificazioni dalla Legge n. 102/09, ha precisato che “la sottoscrizione della Dichiarazione da parte del Collegio dei revisori di cui all’art. 234 del Tuel sottenda la stessa tipologia di controlli e, conseguentemente, abbia la stessa valenza giuridica del ‘visto di conformità’ previsto dall’art. 35, comma 1, lett. a), del Dlgs. n. 241/97”.
I medesimi orientamenti sono altresì estendibili anche ai componenti del Collegio dei Revisori dei conti delle Regioni, quale Organo di vigilanza, ai sensi dell’art. 14, comma 1, lett. e), del Dl. n. 138/11, convertito con modificazioni dalla Legge n. 138/11, sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione dell’Ente.
Posto che il comma 574 menzionato prevede che il “visto di conformità” deve essere apposto “relativamente alle singole Dichiarazioni dalla quali emerge il credito”, mette conto rilevare i seguenti aspetti che si rinvengono nella Circolare n. 25/E citata:
– i contribuenti che intendono compensare i crediti superiori a 15.000 Euro elencati nella disposizione di cui trattasi non hanno l’obbligo di preventiva presentazione della Dichiarazione dalla quale il credito emerge, quindi gli stessi possono, prima effettuare la compensazione, e solo successivamente presentare il relativo Modello dichiarativo munito di “visto di conformità” (circostanza questa già evidenziata dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 10/E del 25 maggio 2014);
– il limite di 15.000 Euro, oltrepassato il quale vige l’obbligo del “visto di conformità”, va inteso con riferimento alle singole tipologie di crediti emergenti dalla Dichiarazione. Tenendo presente che la predetta soglia assume valenza esclusivamente con riferimento alla compensazione “orizzontale” del credito, tralasciando quindi la compensazione “verticale”, quand’anche effettuata mediante Modello “F24”. Per la verità, gli aspetti testé evocati sono stati già presi in esame dalla Circolare n. 10/E menzionata, mentre ciò che aggiunge il nuovo Documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate è l’esempio concreto che così viene riportato: “(s)i ipotizzi che dalla Dichiarazione dei redditi emergano 2 crediti d’imposta: uno a titolo di Irpef di ammontare pari a 20.000 Euro, e uno a titolo di ‘cedolare secca’ per un ammontare pari a 4.000 Euro. Nel caso in cui il contribuente, ad esempio, utilizzi in compensazione il credito Irpef per un ammontare pari a 13.000 Euro e il credito a titolo di ‘cedolare secca’ per un ammontare pari a 3.000 Euro, non è obbligatoria l’apposizione del ‘visto di conformità’, posto che ciascun credito è utilizzato per un importo inferiore a 15.000 Euro anche se, in totale, i crediti utilizzati ammontano a 16.000 Euro. Viceversa, l’utilizzo in compensazione di un credito per un importo superiore a 15.000 Euro comporta l’obbligo di apposizione del ‘visto’ su tutta la Dichiarazione, anche in presenza di altri crediti – utilizzati o meno – di ammontare inferiore alla soglia. Si pensi, sempre con riferimento all’esempio precedente, all’ipotesi in cui il contribuente utilizzi il credito Irpef per un ammontare pari a 16.000 Euro. In tale caso, anche laddove venga utilizzato in compensazione soltanto il credito Irpef, sarà obbligatoria l’apposizione del ‘visto’ sull’intera Dichiarazione dalla quale emergono i crediti”;
– valgono, ai fini dell’applicazione della disposizione in commento, stante il generico richiamo ai crediti “relativi alle Imposte sui redditi”, nonché considerata la “ratio” ispiratrice della norma, solamente “i crediti d’imposta il cui presupposto sia riconducibile alle Imposte sui redditi e relative Addizionali … [ dovendosi invece escludere] i crediti il cui presupposto non sia direttamente riconducibile alle stesse Imposte quali, ad esempio, i crediti aventi natura strettamente agevolativa”;
– per i casi in cui il contribuente che utilizza in compensazione il credito disciplinato dall’art. 1, comma 574, della “Legge di stabilità 2014”, non sia il soggetto che ha determinato la sua genesi, figurando invece quale cessionario del credito stesso, il principio da applicare è il seguente: “il ‘visto’ va apposto anche sulla Dichiarazione del soggetto cedente dalla quale risulta la cessione del credito di importo superiore ai 15.000 Euro, posto che, attraverso la cessione, si produce l’effetto di un ‘utilizzo anticipato’ del credito, analogamente a quanto avviene con l’istituto della compensazione. Del resto, il controllo operato in sede di apposizione del ‘visto di conformità’ sul credito può essere propriamente effettuato solo in relazione alla Dichiarazione nella quale il credito stesso si è generato (si veda, al riguardo il paragrafo precedente sui controlli). Rimane fermo l’obbligo per il cessionario che utilizzi in compensazione il credito ricevuto per un ammontare superiore alla soglia fissata dal Legislatore di richiedere l’apposizione del visto di conformità sulla propria Dichiarazione, dalla quale emerge il credito. Va da sé che, in tale caso, il controllo da effettuarsi in sede di apposizione del ‘visto’ avrà ad oggetto il mero riscontro dell’ammontare del credito ceduto, indicato in Dichiarazione, con il suo utilizzo in compensazione”. Medesimo principio va ad applicarsi con riferimento alla disciplina di tassazione del consolidato nazionale.
Per quanto riguarda i controlli che devono essere effettuati per rilasciare il “visto di conformità” ai fini dell’applicazione dell’art. 1, comma 574, della Legge n. 147/13, occorre precisare che, rispetto al periodo di imposta 2013, era stato previsto un regime mitigato di verifiche. D’ora in avanti invece vengono in rilievo i controlli che seguono, tutti incentrati a far emergere errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili, delle Imposte e delle ritenute, nonché del riporto delle eccedenze risultanti dalle precedenti dichiarazioni.
Anzitutto, occorre riscontrare la “corrispondenza dei dati esposti nella Dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, lo scomputo delle ritenute d’acconto, i versamenti”.
Rispetto ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, e relativamente alle Dichiarazioni dei redditi, dell’Irap e dei sostituti d’imposta, vanno aggiunti i controlli sotto elencati:
– “la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie;
– la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella Dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa ‘documentazione’”.
I predetti riscontri comunque “non comportano valutazioni di merito, ma il solo controllo formale in ordine all’ammontare delle componenti positive e negative relative all’attività di impresa e/o di lavoro autonomo esercitata, rilevanti ai fini delle Imposte sui redditi e dell’Imposta regionale sulle attività produttive, nonché in ordine all’ammontare dei compensi e delle somme corrisposti in qualità di sostituto d’imposta”.
Vale la pena evidenziare che l’infedele attestazione dell’esecuzione dei controlli genera “l’applicazione delle sanzioni di cui all’art. 39, comma 1, lett. a), primo periodo, del Dlgs. n. 241/97. In caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è effettuata apposita segnalazione agli Organi competenti per l’adozione di ulteriori provvedimenti, nonché l’inibizione della facoltà di rilasciare il ‘visto di conformità’. La richiamata disposizione considera violazione particolarmente grave, tra le altre, il mancato pagamento della predetta sanzione amministrativa. Si rammenta infine che, come chiarito nella Circolare n. 1/E del 2010, l’utilizzo in compensazione di crediti in misura superiore ad Euro 15.000 senza che sia stato apposto sulla Dichiarazione il prescritto ‘visto di conformità’ comporta, nei confronti del contribuente, l’applicazione della sanzione prevista nel caso di omesso versamento (pari al 30% del credito indebitamente utilizzato in compensazione), di cui all’art. 13 del Dlgs. n. 471/97”.
In ultimo, giova precisare che, in allegato alla Circolare in commento, si trova una check list che indica, a livello generale, i riscontri da effettuare per il rilascio del “visto di conformità” di cui al ridetto art. 1, comma 574. Tali indicazioni tuttavia rivestono un carattere esemplificativo e non esaustivo. Ragion per cui, in base alla fattispecie concreta, i riscontri specificati nella cheek list vanno opportunamente integrati.
[1] Il citato comma 574 testualmente prevede che, “a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013, i contribuenti che, ai sensi dell’art. 17 del Dlgs. n. 241/97, utilizzano in compensazione i crediti relativi alle Imposte sui redditi e alle relative Addizionali, alle ritenute alla fonte di cui all’art. 3 del Dpr. n. 602/73, alle Imposte sostitutive delle Imposte sul reddito e all’Imposta regionale sulle attività produttive, per importi superiori a 15.000 Euro annui, hanno l’obbligo di richiedere l’apposizione del visto di conformità di cui all’art. 35, comma 1, lett. a), del citato Decreto legislativo n. 241 del 1997, relativamente alle singole Dichiarazioni dalle quali emerge il credito. In alternativa la Dichiarazione è sottoscritta, oltre che dai soggetti di cui all’art. 1, comma 4, del Regolamento di cui al Dpr. n. 322/98, dai soggetti di cui all’art. 1, comma 5, del medesimo Regolamento, relativamente ai contribuenti per i quali è esercitato il controllo contabile di cui all’art. 2409-bis del Cc., attestante l’esecuzione dei controlli di cui all’art. 2, comma 2, del Regolamento di cui al Decreto Ministro delle Finanze 31 maggio 1999, n. 164. L’infedele attestazione dell’esecuzione dei controlli di cui al precedente periodo comporta l’applicazione della sanzione di cui all’art. 39, comma 1, lett. a), primo periodo, del Dlgs. n. 241/97. In caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è effettuata apposita segnalazione agli Organi competenti per l’adozione di ulteriori provvedimenti”.
di Ivan Bonitatibus
[1] I Revisori pertanto non sono sottoposti alle “previsioni dell’art. 21 del Decreto n. 164/99 e, in particolare, (al)la disposizione che prevede la comunicazione preventiva alle Direzioni regionali e (al)la stipulazione della apposita polizza assicurativa”. Sono però tenuti ad effettuare i controlli di cui all’art. 2, comma 2, del Decreto n. 164/99 (che effettuano anche soggetti che rilasciano il “visto di conformità”) e, in caso diinfedele attestazione nella esecuzione degli stessi, sono soggetti all’applicazione della sanzione di cui all’art. 39, comma 1, lett. a), primo periodo del Dlgs. n. 241/97.
