L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’Istanza di Interpello n. 494 del 5 ottobre 2022, ha dato chiarimenti in ordine al requisito della territorialità ai fini Iva di servizi forniti anche tramite supporti informatici da contribuente residente all’estero a consumatori finali italiani.
La questione prospettata attiene alla corretta qualificazione di un servizio consistente nella fornitura di contenuti digitali (aventi ad argomento la crescita personale ed il benessere relazionale), preconfezionati (video-corsi, audio-corsi e scritti), che i clienti possono acquistare e scaricare (presumibilmente) da un sito web dedicato, accompagnata dalla fornitura di consulenze (gratuite o a pagamento) per indirizzare i clienti alla scelta del contenuto del pacchetto maggiormente adatto alle loro esigenze e per accedere ad un gruppo dedicato su una Piattaforma social.
La problematica sottesa alla fattispecie delineata afferisce alla identificazione del perimetro della definizione di servizio fornito per via elettronica, alla luce della normativa interna e di quella unionale.
Il discrimine ha fondamentale importanza, posto che dallo stesso deriva l’individuazione delle regole di territorialità dell’Iva applicabili.
I servizi forniti per via elettronica sono infatti soggetti a tassazione nello Stato membro ove il soggetto non passivo che li acquista è stabilito (o domiciliato), residente o in possesso di un indirizzo permanente ai sensi dell’art. 58 della Direttiva n. 112/2006 (Direttiva Iva) e dell’art. 7-sexies, comma 1, lett. f), e 7-octies, comma 1, lett. a), del Dpr. n. 633/1972, che lo recepiscono.
Gli elementi caratterizzanti un servizio elettronico sono stabiliti nell’art. 7 del Regolamento di esecuzione n. 282/2011, direttamente applicabile, che reca una definizione generale e talune casistiche esemplificative. In particolare, ai sensi del comma 1, “i ‘servizi prestati tramite mezzi elettronici’, di cui alla Direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”.
Con riferimento al caso di specie, l’Agenzia ha evidenziato come parte del servizio prodotto (download dei contenuti informatici) sembri essere fornito essenzialmente in modo automatizzato e standardizzato, posto che il cliente sembra essere messo in grado di selezionare e acquistare i contenuti direttamente online e l’Apparato informatico pare essere predisposto in modo da renderlo disponibile senza alcun intervento sul lato dell’offerta. Altra componente del pacchetto offerto sembrerebbe invece consistere in attività personalizzate e non standardizzate di natura consulenziale svolte telefonicamente e finalizzate a gestire le difficoltà nei rapporti con altre persone, problemi di comunicazione, problemi di timidezza, ecc., ed anche ad indirizzare i clienti nella scelta del percorso in grado di soddisfare meglio le loro esigenze e raggiungere i loro obiettivi specifici.
I clienti che, anche a seguito della consulenza, acquistano il materiale multimediale godrebbero inoltre di un accesso ad un gruppo social selezionato, a seguito di una verifica manuale dell’identità.
Al riguardo, occorre comprendere se, alla luce del complessivo assetto contrattuale, le prestazioni sopra descritte:
– possano essere unitariamente considerate e, in tal caso, quale sia la prestazione principale;
ovvero
– siano da considerarsi quali prestazioni distinte.
L’apprezzamento dell’effettiva natura del servizio offerto dall’Istante è rilevante perché il servizio di messa a disposizione di contenuti digitali risponde alle definizioni contenute nell’Allegato II (n. 4) della Direttiva Iva, nell’art. 7, comma 2, lett. a), del Regolamento di implementazione, e nell’Allegato I del Regolamento stesso, richiamato dalla lett. f) del medesimo art. 7 (che offre una ulteriore specificazione per gli e-book al n. 3, lett. c).
Il servizio consulenziale invece appare riconducibile a una prestazione di servizio generica, territorialmente rilevante in Italia al verificarsi dei presupposti previsti dall’art. 7-ter del Dpr. n. 633/1972.
In tema di accessorietà tra diverse prestazioni, l’Agenzia ha ricordato che la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha precisato che “una prestazione deve essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per il destinatario una prestazione a sé stante bensì il mezzo per fruire nelle migliori o più elementi forniti dal consumatore sono a tal punto connessi da formare, oggettivamente, una prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale” (Corte di giustizia UE, causa C251/05).
Inoltre, con specifico riferimento all’individuazione del perimetro dei servizi elettronici, il Comitato Iva ha chiarito, in primo luogo, che nella valutazione del campo di applicazione della definizione di servizi forniti per via elettronica si deve tener conto di eventuali pratiche abusive volte ad eludere le regole sul luogo di prestazione dei servizi ai fini dell’Iva.
Ad ogni modo, la valutazione sulla circostanza che i servizi aggregati/compositi, quando comprendono anche servizi forniti per via elettronica, si qualifichino come una prestazione unica o multipla, deve essere svolta caso per caso tenendo conto dei criteri stabiliti dalla Corte di giustizia dell’Unione europea (vedasi Linee-guida approvate dal Comitato Iva).
Nell’effettuare tale valutazione, il Comitato Iva ha concordato all’unanimità che tutte le circostanze della prestazione composita debbano essere prese in considerazione.
In merito alla richiesta in esame, l’Agenzia ha rilevato dunque come la corretta qualificazione della fattispecie implichi una approfondita analisi fattuale delle caratteristiche secondo le quali il business si svolge nella realtà. Se in base all’analisi delle clausole contrattuali e delle circostanze concrete (ad esempio, la quota di corrispettivo, la prospettiva del consumatore, i contenuti dell’offerta online, la durata dei corsi rispetto alle interlocuzioni, ecc.) sia confermato che l’oggetto principale del servizio offerto può considerarsi un’attività consulenziale complessa, rispetto alla quale la fornitura di servizi elettronici (i file o corsi in download) riveste carattere accessorio, la prestazione in esame, laddove resa a consumatori stabiliti in Italia, risulterebbe fuori campo ai sensi dell’art. 7-ter del Dpr. n. 633/72. Conseguentemente, il prestatore non sarebbe tenuto ad alcun obbligo d’imposta in Italia in relazione alle suddette operazioni.
Diversamente, se il servizio fornito per via elettronica (es., il corso in download) avesse carattere prevalente, l’intero pacchetto offerto dovrebbe considerarsi territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell’art. 7-octies del medesimo Dpr. n. 633/1972. In tale ipotesi, sorgerebbero in capo al contribuente gli obblighi previsti dalla normativa interna, da adempiersi mediante identificazione diretta ai sensi dell’art. 35-ter del Dpr. n. 633/1972, o nomina di un rappresentante fiscale ovvero avvalendosi del Regime OSS non UE. Si configurerebbe un analogo obbligo di identificazione e pagamento dell’Iva per il servizio elettronico qualora lo stesso fosse da considerarsi, in base ai Principi sopra ricordati, prestazione distinta da quella consulenziale.
