L’art. 1, comma 629, della Legge n. 190/14 (“Legge di stabilità 2015”), ha introdotto l’art. 17-ter, del Dpr. n. 633/72 (“Decreto Iva”), secondo cui, “per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti (….) degli Enti pubblici territoriali e dei Consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del Testo Unico di cui al Dlgs. n. 267/00, e successive modificazioni (….), per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’Imposta sul valore aggiunto, l’Imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con Decreto Mef. Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di Imposta sul reddito”.
Analizziamo i riflessi contabili dello “split payment”, allorché l’Ente Locale effettui acquisti in ambito commerciale.
Con riferimento alle attività rilevanti Iva, l’art. 5 del Dm. Mef stabilisce che gli Enti devono registrare le fatture d’acquisto, sia nel registro degli acquisti che nei registri vendite o corrispettivi (artt. 24 e 25, del Dpr. n. 633/72). In questo caso, a differenza di quanto accade per gli acquisti istituzionali, l’Ente non riveste la qualifica di sostituto d’imposta, ma di soggetto passivo e, pertanto, gli accertamenti e gli impegni non dovrebbero essere gestiti sulle “partite di giro” dell’Ente.
Infatti, il principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 del Dlgs. n. 118/11, al punto 7, rubricato “I servizi per conto terzi e partite di giro”, precisa che, “ai fini dell’individuazione delle ‘operazioni per conto di terzi’, l’autonomia decisionale sussiste quando l’Ente concorre alla definizione di almeno uno dei seguenti elementi della transazione: ammontare, tempi e destinatari della spesa. (…..) La necessità di garantire e verificare l’equivalenza tra gli accertamenti e gli impegni riguardanti le ‘partite di giro’ o le ‘operazioni per conto terzi’, attraverso l’accertamento di entrate cui deve corrispondere, necessariamente, l’impegno di spese correlate (e viceversa) richiede che (….) le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive che danno luogo a entrate e spese riguardanti le ‘partite di giro’ e le ‘operazioni per conto terzi’, siano registrate ed imputate all’esercizio in cui l’obbligazione è perfezionata e non all’esercizio in cui l’obbligazione è esigibile”.
Rispetto alle operazioni di acquisti che danno luogo allo “split payment” commerciale, nella contabilità finanziaria nessuna rilevazione andrebbe effettuata con riferimento all’Iva applicabile relativa alla citata transazione. Questo perché, con il nuovo meccanismo, l’interazione che si instaura tra l’Amministrazione locale ed il fornitore genera un valore finanziario di debito (dell’Ente Locale nei confronti di quest’ultimo) che non comprende l’Iva (Cfr. paragrafo 1, del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria); conseguentemente, in contabilità finanziaria dovrebbe esser impegnato il debito nei confronti del fornitore senza tener conto dell’Imposta sul valore aggiunto.
Il Funzionario che emette la Determinazione d’impegno dovrebbe verificare ed attestare l’ammontare del debito sull’acquisto al netto dell’Iva. Ciò presupponendo che lo stesso Funzionario sia stato previamente “istruito/formato” e, quindi, sappia discernere al momento dell’attivazione del procedimento di spesa (anche nell’ambito delle gestioni commerciali) quali sono le spese che non daranno luogo al meccanismo dello “split payment” (che invece sono da “impegnare” al lordo dell’Iva)[1].
In virtù di quanto sopra, gli Enti Locali che già adottano la contabilità economico-patrimoniale “armonizzata” dovranno tener conto che le procedure informatiche – in corrispondenza della fase di liquidazione della spesa e con riferimento alle attività commerciali – rilevano in automatico come costo l’importo della spesa liquidata scorporata dall’Iva (Cfr. paragrafi 4.12 e 4.13 del principio contabile applicato concernente la contabilità economico-patrimoniale degli Enti in contabilità finanziaria). Quindi, per gli acquisti “split” commerciali, occorrerà procedere preventivamente con opportuni aggiustamenti per tener conto di siffatta circostanza, onde evitare che nel conto economico sia rilevato un componente negativo di importo inferiore. Fermo restando che nella contabilità economico-patrimoniale va registrata la permutazione finanziaria tra Iva a debito e Iva a credito che si genera per effetto dello “split payment” “commerciale”.
Il paragrafo 5.2, lett. e), dell’Allegato n. 4/2, del Dlgs. n. 118/11, con riferimento all’Imposta indiretta di cui trattasi, attualmente sancisce che:
- “… nelle contabilità fiscalmente rilevanti dell’ente, le entrate e le spese sono contabilizzate al lordo di Iva…”;
- “… per la determinazione della posizione Iva, diventano rilevanti la contabilità economico patrimoniale e le scritture richieste dalle norme fiscali (ad es. registri Iva) …”
- “… (l)a contabilità finanziaria rileva solo, tra le entrate l’eventuale credito Iva, o l’eventuale debito Iva, tra le spese”.
Alla luce di quanto sopra e ai fini del presente lavoro, vengono in rilievo le seguenti 2 considerazioni:
- il Legislatore ha stabilito (nel suddetto Allegato n. 4/2) la “contabilizzazione finanziaria” delle spesa al lordo dell’Iva in un momento in cui il rapporto che si instaurava tra Ente e fornitore generava un debito del primo soggetto nei confronti del secondo sempre “comprensivo di Iva”. Cosa che con lo “split payment” non avviene più; con la differenza però che, mentre per le attività istituzionali, l’Ente risulterà sempre debitore verso l’Erario dell’Iva “split” da versare il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l’Imposta diviene esigibile, per le attività commerciali l’Iva “split” è neutralizzata per effetto della sua iscrizione anche nel registro vendite o corrispettivi e l’eventuale applicazione del pro-rata ha riflessi sulla liquidazione periodica Iva, ma non determina di per sé – ai fini della contabilità finanziaria – un debito “diretto” pari all’Iva indetraibile. Peraltro l’Ente Locale, ai fini della contabilità economico-patrimoniale, una volta che ha determinato la percentuale di detrazione relativa al pro-rata in via definitiva (in via provvisoria viene infatti utilizzata la percentuale relativa all’anno precedente), dovrà movimentare (in corrispondenza della fase di liquidazione della spesa per l’Iva da pagare a seguito della Dichiarazione annuale) il conto economico “Costo per Iva indetraibile” (2.1.9.02.01.001);
- una volta effettuate le prime 2 fasi del procedimento di spesa (impegno e liquidazione), occorrerà emettere un mandato al fornitore per l’imponibile della fattura relativa all’acquisto “commerciale” soggetto allo “split payment”. Seguirà l’impegno sul Titolo I della spesa per l’Iva a debito risultante dalla liquidazione periodica, nonché l’emissione di un mandato, al Titolo I, all’Erario per l’Imposta risultante dalla liquidazione medesima.
Di seguito si riporta un esempio di quanto sopra esposto:
Acquisti e vendite in gestione commerciale con applicazione di un pro-rata pari al 50%
Acquisto beni fornitori 100+22(Iva) = 122
Contabilità finanziaria
Impegno 100
Mandato 100
Contabilità economico-patrimoniale
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A seguito della liquidazione delle spesa
Diversi a Diversi 122
Costo 100
Iva a credito 22
—–
a Fornitori 100
Iva a debito 22
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A seguito dell’emissione del mandato
Fornitori a Istituto Tesoriere 100
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Acquisto servizi Professionista 150+33 (Iva) = 183 (operazione non soggetta a “split payment”)
Contabilità finanziaria
Impegno 183
Mandato 183
(la ritenuta che si applica al Professionista è gestita in partite di giro)
Contabilità economico-patrimoniale
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A seguito dell’emissione del mandato
Diversi a Fornitori 183
Costo 150
Iva a credito 33
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A seguito dell’emissione del mandato
Fornitori a Istituto Tesoriere 183
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A seguito dell’accertamento di entrata in partite di giro e dell’impegno di spesa sempre in partite di giro
Crediti v/altri soggetti a Ritenute erarial i 28,85
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A seguito dell’emissione del mandato relativo all’impegno in partite di giro
Istituto Tesoriere a Crediti v/altri soggetti 28,85
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A seguito dell’emissione del mandato relativo all’impegno in partite di giro
Erario c/ritenute a Istituto Tesoriere 28,85
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Vendita servizio a utenti privati 300 + 66 (Iva) = 366
Contabilità finanziaria
Accertamento 366
Reversale 366
Contabilità economico-patrimoniale
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A seguito dell’accertamento dell’entrata
Clienti a Diversi 366
Ricavi 300
Iva a debito 66
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A seguito dell’emissione della reversale
Istituto Tesoriere a Clienti 366
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Liquidazione dell’Imposta
Contabilità finanziaria
Impegno 60,5
Mandato 60,5
Contabilità economico-patrimoniale
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Oneri diversi di gestione a Iva a credito 27,50
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A seguito della fase di liquidazione della spesa per l’Iva periodica da pagare
Iva a debito a Diversi 88
Iva a credito 27,50
Erario c/Iva 60,50
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Al momento dell’emissione del mandato
Erario c/Iva a Istituto Tesoriere 60,50
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Rammentiamo che la soluzione sopra suggerita, suffragata dal ragionamento operato, non trova attualmente riscontro in alcun documento ufficiale di prassi ministeriali e di dottrina; pertanto, è utile ricordare anche che, in un precedente articolo pubblicato su questa testata giornalistica abbiamo esplicitato, in alternativa alla procedura appena rilevata, alcuni dei seguenti principali metodi di contabilizzazione degli acquisti “split payment” effettuati per le gestioni commerciali (gli operatori contabili risulta abbiano proposto in tutto addirittura ulteriori 4 metodi):
- Registrazione al lordo con reintroito dell’Iva al Titolo III dell’Entrata
- impegnare (al Titolo I o al Titolo II) per l’importo complessivo della fattura (imponibile + Iva) al fornitore;
- emettere un mandato al fornitore per l’imponibile + Iva, quietanzato con una reversale di entrata contabilizzata nel Titolo III dell’Entrata per l’Iva “split payment” trattenuta;
- emettere un mandato, al Titolo I, all’Erario per l’Imposta da versare al momento della liquidazione (ovviamente l’Imposta da pagare nella liquidazione periodica non corrisponderà all’importo accertato al Titolo III dell’Entrata, potendosi teoricamente registrare anche un credito Iva).
- Registrazione al lordo con reintroito dell’Iva prima in “partite di giro” e reimputazione al Titolo III dell’Entrata
- impegnare per l’importo complessivo della fattura (imponibile + Iva) al fornitore;
- registrare nelle “partite di giro”, sia in entrata che in uscita, un importo pari all’Iva “split payment”;
- emettere un mandato al fornitore per l’importo complessivo della fattura, quietanzato con una reversale di entrata contabilizzata nei “servizi per conto terzi”, per l’Iva “split payment” trattenuta.
Successivamente, quando viene definito che non trattasi di fattura “split payment” istituzionale ma commerciale, occorrerà:
- emettere un mandato, in “partite di giro”, per storno per il medesimo importo di quella trattenuta al fornitore, con reimputazione della stessa somma al Titolo III dell’entrata.
- emettere un mandato, sul Titolo I, all’Erario per l’Imposta da versare al momento della liquidazione (come per l’ipotesi A l’imposta da pagare nella liquidazione periodica non corrisponde all’importo accertato al Titolo III dell’Entrata, potendosi teoricamente registrare anche un credito Iva).
- Registrazione al lordo con reintroito dell’Iva in “partite di giro” e pagamento all’Erario sempre in “partite di giro”
- impegnare per l’importo complessivo della fattura (imponibile + Iva) al fornitore;
- registrare nelle “partite di giro”, sia in entrata che in uscita, un importo pari all’Iva “split payment”;
- emettere un mandato al fornitore per l’importo complessivo della fattura, quietanzato con una reversale di entrata contabilizzata nei “servizi per conto terzi”, per l’Iva “split payment” trattenuta.
Successivamente, in sede di liquidazione Iva, e ad ogni liquidazione, occorrerà:
- emettere un mandato, in “partite di giro”, all’Erario per l’Imposta da versare fino al massimo pari agli impegni in “partite di giro” aperti:
- nel caso l’Iva da versare di periodo sia d’importo superiore, occorre anche impegnare al Titolo I della spesa la differenza, e poi emettere un mandato, al Titolo I, per l’Erario per tale differenza dell’Imposta da versare;
- nel caso l’Iva da versare al termine dell’ultimo periodo (e anche da Dichiarazione nel caso occorra rideterminare il saldo Iva con il metodo del pro-rata) dell’esercizio risulti inferiore occorrerà accertare, per tale differenza, al Titolo III dell’Entrata il credito Iva; tale credito Iva da Dichiarazione potrà essere utilizzato ordinariamente in compensazione, sia verticale che orizzontale.
di Ivan Bonitatibus e Giuseppe Vanni
[1] Sono esclusi dal nuovo meccanismo, ai sensi del comma 2, dell’art. 17-ter del Dpr. n. 633/72, i compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute d’acconto Irpef quali le prestazioni effettuate dai professionisti, nonché tutte le operazioni certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta fiscale, dello scontrino fiscale ed altre modalità semplificate di certificazione.
